【例題15】甲企業(yè)于20×9年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月,乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè),甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日,甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí),應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整520
[(3200-600)×20%]
貸:投資收益 520
進(jìn)行上述處理后,投資企業(yè)如有子公司,需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,在其20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸:存貨 120(600×20%)
應(yīng)說明的是,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營、合營企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體,但聯(lián)營、合營企業(yè)因?yàn)閷ζ錄]有控制,不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理,只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中,然后再將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí),對于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目,但對于聯(lián)營、合營企業(yè)一方則以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營、合營企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的乙公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益:
借:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸:投資收益 640
然后,抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益:
未實(shí)現(xiàn)利潤體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增,因此要沖減存貨;同時(shí)體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增,但因?yàn)楹蠣I、聯(lián)營企業(yè)的利潤表不納入合并范圍,所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目:
借:投資收益 120 (600×20%)
貸:存貨 120
上述兩筆分錄合并后,與【例題15】相同。
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