2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)講義(88)

　　三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其會(huì)計(jì)處理如下圖所示:

 

　　對(duì)于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理：

　　(一)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額

　　1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整;

　　2.合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　(二)比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

　　(三)對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

　　P502【例24-4】A公司于20×6年以5 000萬(wàn)元取得B公司l0%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45 000萬(wàn)元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25 000萬(wàn)元取得B公司50%的股份，能夠?qū)�B公司實(shí)施控制。購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為47 500萬(wàn)元。B公司自20×6年A公司取得投資后至20×7年購(gòu)買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。

　　(1)購(gòu)買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 250000000

　　貸：銀行存款等 250000000

　　(2)計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)：

　　原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=5000-45000×10%=500(萬(wàn)元)

　　進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=25000-47500×50%=1250(萬(wàn)元)

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=500+1250=1750(萬(wàn)元)

　　(3)資產(chǎn)增值的處理：

　　原持有10%股份在購(gòu)買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=47500×10%=4750(萬(wàn)元)

　　原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=45000×10%=4500(萬(wàn)元)

　　兩者之間差額250萬(wàn)元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分150萬(wàn)元(1 500×10%)，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分l00萬(wàn)元調(diào)整資本公積。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制抵消分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2500000

　　貸：盈余公積 1500000

　　未分配利潤(rùn) 1350000

　　資本公積 1000000

　　【例題5·單選題】甲公司于2007年1月1日以800萬(wàn)元取得乙公司10%的股份，取得投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元。甲公司對(duì)持有的投資采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050萬(wàn)元取得乙公司50%的股份，從而能夠?qū)σ夜�司�?shí)施控制。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元(假定不存在需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的因素)，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。2008年1月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為( )。

　　A.150 B.50 C.100 D.0

　　[答案]A

　　[解析]應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=(800-7000×10%)+(4050-8000×50%)=150(萬(wàn)元)。

　　【例題6】長(zhǎng)江公司于2008年1月1日以貨幣資金3500萬(wàn)元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長(zhǎng)江公司和大海公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如下：

　　2008年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，按10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。

　　大海公司于2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動(dòng)的業(yè)務(wù)。

　　2009年1月1日，長(zhǎng)江公司以貨幣資金5000萬(wàn)元進(jìn)一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11900萬(wàn)元。

　　2009年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬(wàn)元，賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，按9年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。

　　長(zhǎng)江公司和大海公司屬于非同一控制下的子公司。

　　假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。

　　要求：

　　(1)編制2008年1月1日至2009年1月1日長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

　　(2)編制長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司追加投資后，對(duì)原持股比例由權(quán)益法改為成本法的會(huì)計(jì)分錄。

　　(3)計(jì)算長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)的價(jià)值。

　　(4)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制對(duì)大海公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。

　　(5)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

　　(6)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制購(gòu)買日與投資有關(guān)的抵銷分錄。

　　[答案]

　　(1)

　�、�2008年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3500

　　貸：銀行存款 3500

　�、�2008年12月31日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 234 {[800-(300-100)÷10]×30%}

　　貸：投資收益 234

　　③2009年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000

　　貸：銀行存款 5000

　　(2)

　　借：盈余公積 23.4

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 210.6

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 234

　　(3)

　　原持有30%股份應(yīng)確定的商譽(yù)=3500-30%×11000=200(萬(wàn)元)

　　進(jìn)一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽(yù)=5000-40%×11900= 240(萬(wàn)元)

　　長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)=200+240=440(萬(wàn)元)。

　　(4)

　　借：固定資產(chǎn) 300

　　貸：資本公積 300

　　(5)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 234

　　貸：盈余公積 23.4

　　未分配利潤(rùn) 210.6

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 36[(11900-11000)×30%-234]

　　貸：資本公積 36

　　(6)

　　借：股本 5000

　　資本公積 2300

　　盈余公積 460

　　未分配利潤(rùn) 4140

　　商譽(yù) 440

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8770(3500+5000+234+36)

　　少數(shù)股東權(quán)益 3570

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　　2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)間預(yù)測(cè)：9月10日-11日

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　　2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名時(shí)間預(yù)測(cè)：3月-4月