2011年注冊會計師考試《會計》預習講義(88)

　　四、購買子公司少數股權的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

　　(一)母公司個別財務報表中對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權投資的入賬價值。

　　(二)在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　【例24-5】A公司于20×5年12月29日以20000萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司與B公司的少數股東在相關交易前不存在任何關聯(lián)方關系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為25000萬元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有關資產、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如下表所示。

表24-4 單位：萬元

　　分析：

　　1.確定A公司對B公司長期股權投資的成本

　　20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20000萬元。

　　20×6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20%的少數股權時，支付價款7500萬元。

　　該項長期股權投資在20×6年12月25日的賬面余額為27500萬元。

　　2.編制合并財務報表時的處理

　　(1)商譽的計算

　　A公司取得對B公司70%股權時產生的商譽=20000-25000×70%=2500(萬元)

　　在合并財務報表中應體現的商譽總額為2500萬元。

　　(2)所有者權益的調整

　　合并財務報表中，B公司的有關資產、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額=27500×20%=5500(萬元)。

　　因購買少數股權新增加的長期股權投資成本7500萬元與按照新取得的股權比例(20%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并資產負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　借：資本公積—資本溢價 2000

　　貸：長期股權投資 2000

　　【例題7】 A公司于2008年12月29日以11500萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2009年l2月31日，A公司又出資1880萬元自B公司的少數股東處取得B公司10%的股權。本例中A公司與B公司的少數股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。假定A公司資本公積中的資本溢價為500萬元。

　　(1)2008年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為16000萬元。

　　(2)2009年12月31日，B公司有關資產、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額如下表所示:

　　單位：萬元

　　要求：

　　(1)確定購買日。

　　(2)計算2009年12月31日該項長期股權投資的賬面余額。

　　(3)計算合并財務報表中的商譽。

　　(4)編制2009年12月31日在合并財務報表中調整長期股權投資和所有者權益的會計分錄。

　　[答案]

　　(1)購買日為2008年12月29日。

　　(2)

　　2008年12月29日A公司取得對B公司長期股權投資的成本為11500(萬元)。

　　2009年12月31日，A公司在進一步取得B公司10%的少數股權時，支付價款1880萬元。

　　2009年12月31日該項長期股權投資的賬面余額=11500+1880=13380(萬元)。

　　(3)

　　A公司取得對B公司70%股權時產生的商譽=11500-16000×70%=300 (萬元)

　　在合并財務報表中應體現的商譽總額為300萬元。

　　(4)

　　合并財務報表中，B公司的有關資產、負債應以其購買日開始持續(xù)計算的金額進行合并，即與新取得的10%股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額=17000×10%=1700(萬元)。

　　因購買少數股權新增加的長期股權投資成本1880萬元與按照新取得的股權比例(10%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額1700萬元之間的差額180萬元，在合并資產負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。A公司應進行如下會計處理：

　　借：資本公積—資本溢價1800000

　　貸：長期股權投資1800000

　　五、被購買方的會計處理

　　【本章小結】

　　本章應掌握的內容有：

　　(1)判斷企業(yè)合并類型(同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并);

　　(2)同一控制下企業(yè)合并的處理原則及合并財務報表的編制;

　　(3)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則及合并財務報表的編制。

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