四、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理
企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理：
(一)母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。
(二)在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例24-5】A公司于20×5年12月29日以20000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25000萬元。
(2)20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如下表所示。
表24-4 單位：萬元
分析：
1.確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本
20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為20000萬元。
20×6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7500萬元。
該項長期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為27500萬元。
2.編制合并財務(wù)報表時的處理
(1)商譽的計算
A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽=20000-25000×70%=2500(萬元)
在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽總額為2500萬元。
(2)所有者權(quán)益的調(diào)整
合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額=27500×20%=5500(萬元)。
因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。
借：資本公積—資本溢價 2000
貸：長期股權(quán)投資 2000
【例題7】 A公司于2008年12月29日以11500萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2009年l2月31日，A公司又出資1880萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司10%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定A公司資本公積中的資本溢價為500萬元。
(1)2008年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。
(2)2009年12月31日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額如下表所示:
單位：萬元
要求：
(1)確定購買日。
(2)計算2009年12月31日該項長期股權(quán)投資的賬面余額。
(3)計算合并財務(wù)報表中的商譽。
(4)編制2009年12月31日在合并財務(wù)報表中調(diào)整長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的會計分錄。
[答案]
(1)購買日為2008年12月29日。
(2)
2008年12月29日A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為11500(萬元)。
2009年12月31日，A公司在進一步取得B公司10%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款1880萬元。
2009年12月31日該項長期股權(quán)投資的賬面余額=11500+1880=13380(萬元)。
(3)
A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽=11500-16000×70%=300 (萬元)
在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽總額為300萬元。
(4)
合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其購買日開始持續(xù)計算的金額進行合并，即與新取得的10%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額=17000×10%=1700(萬元)。
因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本1880萬元與按照新取得的股權(quán)比例(10%)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額1700萬元之間的差額180萬元，在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。A公司應(yīng)進行如下會計處理：
借：資本公積—資本溢價1800000
貸：長期股權(quán)投資1800000
五、被購買方的會計處理
【本章小結(jié)】
本章應(yīng)掌握的內(nèi)容有：
(1)判斷企業(yè)合并類型(同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并);
(2)同一控制下企業(yè)合并的處理原則及合并財務(wù)報表的編制;
(3)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則及合并財務(wù)報表的編制。
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