2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第4章(3)

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　　三、權益法

　　權益法：權益，是指被投資方的所有者權益，權益法就是要使得“長期股權投資” 的賬面價值，與應享有被投資方的所有者權益份額保持一致。適用范圍：對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資。權益法下，股權投資通過“長期股權投資”科目核算，該科目設置三個明細科目：

 

　　權益法的會計處理程序

　　權益法的會計處理環(huán)節(jié)共有五個：

　　(一)取得投資

　　(二)期末確認投資損益

　　(三)被投資方宣告現(xiàn)金股利

　　(四)被投資方其他權益變動

　　(五)處置投資

　　注：期末減值后面講解。

　　(一)取得投資

　　權益法下，入賬價值與初始投資成本不是等同的概念。

　　初始投資成本=買價+相關稅費-應收股利

　　長期股權投資入賬價值的確定分兩種情況：

　　1.初始投資成本大于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，按前者作為長期股權投資的入賬價值。

　　2.初始投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應在前者基礎上，按差額調(diào)增長期股權投資的入賬價值，同時貸記“營業(yè)外收入”。

　　注意：(1)平時看見報表中凈資產(chǎn)是賬面價值不是公允價值;(2)被投資單位凈資產(chǎn)公允價值只在取得投資時評估一次，以后期間不再重新評估;(3)該公允價值數(shù)據(jù)投資方應予以記錄，因為后續(xù)計量還得使用。

　　教材【例4-5】

　　A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權，支付價款9 000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為22 500萬元(假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同)。

　　在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，所有股東均按持股比例行使表決權。A企業(yè)在取得B公司的股權后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)�B公司施加重大影響，A企業(yè)對該投資應當采用權益法核。

　　注：直接看到第二種情形。即取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為36 000萬元。

　　【解答】

　　比較：初始投資成本9000萬元與享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額10800(36000×30%)萬元，小于的差額1800(9000-10800)萬元調(diào)整長期股權投資的賬面價值，計入營業(yè)外收入。

　　取得投資的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——成本 9000

　　貸：銀行存款 9000

　　借：長期股權投資——成本 1800

　　貸：營業(yè)外收入 1800

　　(二)期末確認投資損益

　　被投資方實現(xiàn)凈損益，會導致其所有者權益變動，因此，投資方應同步調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時確認投資損益。

　　若被投資方實現(xiàn)凈利潤，則按應享有的份額：

　　借：長期股權投資——損益調(diào)整

　　貸：投資收益

　　1.凈損益的調(diào)整

　　在確認投資損益之前，應把被投資方實現(xiàn)的賬面凈利潤，調(diào)整為持續(xù)計算的凈利潤。應進行三項調(diào)整：會計政策與會計期間的統(tǒng)一、公允價值的調(diào)整和未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整。其實也就是以取得投資日公允價值為基礎持續(xù)計量的凈利潤。

　　(1)統(tǒng)一被投資方的會計政策與會計期間

　　(2)公允價值的調(diào)整

　　把賬面凈利潤調(diào)整為公允凈利潤，實質(zhì)是以被投資方在投資日的公允價值為基礎進行持續(xù)計算。

　　公允凈利潤=賬面凈利潤+(公允收入-賬面收入)-(公允費用-賬面費用)

　　教材【例4-7】

　　甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元，除表4-2所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

　　假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易(假定不考慮所得稅影響)。

　　要求：完成甲公司取得投資及確認投資損益的會計處理。

　　表4-2 單位：萬元

　　題干注意：題目假定不考慮所得稅影響。

　　要求：完成甲公司取得投資以及確認投資收益的處理

　　【解答】

　　(1)20×7年1月10日取得投資時

　　由于：3300>9000×30%，所以：

　　借：長期股權投資——成本 3300

　　貸：銀行存款 3300

　　(2)20×7年末確認投資損益

　　乙公司賬面凈利潤=900萬元，要調(diào)整為公允凈利潤。存貨出售，成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本;固定資產(chǎn)折舊額計入某種費用;無形資產(chǎn)攤銷額一般計入管理費用。三項均屬費用。

　　存貨公允價值與賬面價值的差額應調(diào)增的營業(yè)成本

　　=(1050-750)×80%=240(萬元);

　　固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)增的折舊費用

　　=2400÷16-1800÷20=60(萬元)

　　無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)增的攤銷額即管理費用=1200÷8-1050÷10=45(萬元)

　　公允凈利潤=賬面凈利潤900-費用公允賬面差=900-(240+60+45)=555(萬元)

　　甲公司應享有份額=555×30%=166.5(萬元)

　　確認投資收益的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調(diào)整 166.50

　　貸：投資收益 166.50

　　本例題不考慮所得稅的影響，如果要考慮呢?比如說，投資雙方的所得稅率均為25%。

　　每個項目的影響均應調(diào)整為稅后影響。

　　(3)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整

　　投資方與合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)之間的內(nèi)部交易損益，應調(diào)整其對凈利潤的影響。主要目的是消除關聯(lián)交易的影響，避免上市公司利用關聯(lián)交易虛增利潤。

　　在合并報表中，也要求調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易對投資方的影響。

　　內(nèi)部交易包括逆流交易和順流交易兩種。

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　　被投資方向投資方出售資產(chǎn)，稱為逆流交易。逆流交易的損益，在計算投資收益時應扣除。編制合并報表時，應抵銷內(nèi)部交易所虛增的資產(chǎn)價值。

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