2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)預(yù)習(xí)講義(24)

　　(三)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　1.確定購買方

　　2.確定購買日

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值。

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。

　　通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，在購買方的個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;在合并報(bào)表中，以購買日之前所持被購買方股權(quán)于購買日的公允價(jià)值與購買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和作為合并成本。

　　4.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

　　(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

　　(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

　　5.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表中作為合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　(四)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

　　1.非同一控制下的控股合并

　　關(guān)于非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

　　2.非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

　　3.通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　如果企業(yè)合并是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和合并報(bào)表分別進(jìn)行處理：

　　(1)個(gè)別報(bào)表

　　1)購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變：

　　①購買日之前所持股權(quán)用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值;

　　②購買日之前所持股權(quán)用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值;

　�、圪徺I日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購買日的賬面價(jià)值。

　　2)追加投資按購買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，購買方應(yīng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;

　　3)購買方在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售該股權(quán)時(shí)才可轉(zhuǎn)入投資收益;

　　4)多次交易完成非同一控制下的吸收合并時(shí)，按照非同一控制下吸收合并的相關(guān)原則處理即可。

　　(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則處理：

　　(1)購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期投資收益;

　　(2)購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付的對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并成本;

　　(3)按上述合并成本的基礎(chǔ)，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額;

　　(4)購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

　　(五)反向購買處理

　　(六)購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　(七)不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理

　　(八)被購買方的會(huì)計(jì)處理

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