2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(25)

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第三節(jié) 持有至到期投資

　　一、持有至到期投資概述

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產，主要是債權性投資;股權投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。

　　持有至到期投資的特征

　　(一)該金融資產到期日固定、回收金額固定或可確定

　　如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

　　(二)企業(yè)有明確意圖將該金融資產持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：

　　1.持有該金融資產的期限不確定。

　　2.發(fā)生市場利率變化，流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外。

　　3.該金融資產的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

　　據此，對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資 (含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　(三)企業(yè)有能力將該金融資產持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的額金融資產投資持有到期：

　　1.沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。

　　2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期。

　　3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。

　　(四)有活躍市場報價—— 比較“貸款和應收款項”

　　“感染法則”

　　企業(yè)將某金融資產劃分為持有至到期投資后，可能會發(fā)生到期前將該金融資產予以處置或重分類的情況。這種情況的發(fā)生，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。

　　企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內出售或重分類為可供出售金融資產的金額，相對于該類投資 (即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大時，則：

　　1.企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資 (即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產，

　　2.且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。

　　但是，下列情況除外：

　　1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近 (如到期前三個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

　　2.根據合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。

　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：

　　(1)因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　(2)因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;

　　(4)因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售;

　　(5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　二、持有至到期投資的會計處理

　　1.初始計量

　　持有至到期投資初始確認時，應當按照公允價值計量和相關交易費用之和作為初始入賬金額。

　　實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。

　　持有至到期投資初始確認時，應當計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。

　　實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。企業(yè)在確定實際利率時，應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款(包括提前還款權、看漲期權、類似期權等)的基礎上預計未來現金流量，但不應考慮未來信用損失。

　　2.后續(xù)計量

　　企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。

　　企業(yè)應在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。

　　3.終止確認

　　處置持有至到期投資時，應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　4.持有至到期投資轉換

　　企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

　　【例題6】 20×0年1月1日，XYZ公司支付價款1 000萬元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59萬元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。

　　XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認時先計算確定該債券的實際利率：

　　設該債券的實際利率為r，則可列出如下等式：

　　59×(1+r)–1+59×(1+r)–2+59×(1+r)–3+59×(1+r)–4+(59+1250)×(1+r)–5=1000(元)

　　采用插值法，可以計算得出r=10%，由此可編制表2–1。

　　表2–1 金額單位：萬元

　　*數字四舍五入取整;

　　**數字考慮了計算過程中出現的尾差。

　　根據上述數據，XYZ公司的有關賬務處理如下:

　　(1)20×0年1月1日，購入債券：

　　借：持有至到期投資——成本 1 250

　　貸：銀行存款 1 000

　　持有至到期投資——利息調整 250

　　(2)20×0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：

　　借：應收利息 59

　　持有至到期投資——利息調整 41

　　貸：投資收益 100

　　借：銀行存款 59

　　貸：應收利息 59

　　(3)20×1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：

　　借：應收利息 59

　　持有至到期投資——利息調整 45

　　貸：投資收益 104

　　借：銀行存款 59

　　貸：應收利息 59

　　(后續(xù)會計處理略)

　　【例題7】

　　承例3，20×2年1月1日，由于XYZ公司資金短缺，逐將上述債券中的20%出售，收取價款以227.2萬元(即所有債券的公允價值為1 136萬元)。

　　(4)20×2年1月1日，出售20%的債券，確認投資收益。

　　借：銀行存款 227.2

　　持有至到期投資——利息調整 32.8

　　貸：持有至到期投資——成本 250

　　投資收益 10

　　(5)20×2年1月1日，根據感染法則，將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融該資產。

　　借：可供出售金融資產 908.8

　　持有至到期投資——利息調整 131.2

　　貸：持有至到期投資——成本 1 000

　　資本公積——其他資本公積 40

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