2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(47)

　　二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)損益。

　　【例4】丙公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元，丁公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必需的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量;丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易不考慮相關(guān)稅費。

　　【分析】

　　1.該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值120萬元=16.7%<25%。因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類似。

　　2.由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，丙、丁公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。

　　丙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 3 300 000

　　貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備　　　　　　　　　 4 500 000

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　丁公司的賬務(wù)處理如下:

　　借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備　　　　　　　　　 1 100 000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　【注意：2013年教材【例14-4】存在問題。此外，2013年教材對【例14-5】的處理進行了修改，主要是貫徹以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理不涉及損益的原則�！�

　　企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補價。涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。與單項非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般可以分為以下幾種情況：

　　1.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值總額更可靠。各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　2.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　3.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　4.資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)的賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

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