| 第 1 頁(yè)：考情分析 |
| 第 2 頁(yè)：重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題 |
五、內(nèi)部存貨交易的抵消(★★)
(一)內(nèi)部商品購(gòu)銷(xiāo)當(dāng)期
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事項(xiàng) |
會(huì)計(jì)處理 |
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(1)抵消期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益 |
借：營(yíng)業(yè)收入(內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的售價(jià)) 貸：營(yíng)業(yè)成本(倒擠) 存貨(期末內(nèi)部購(gòu)人存貨的成本×銷(xiāo)售企業(yè)的毛利率) |
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(2)抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(抵消差額≤內(nèi)部銷(xiāo)售的毛利) |
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(內(nèi)部購(gòu)人方計(jì)提數(shù)－企業(yè)集團(tuán)應(yīng)提數(shù)) 貸：資產(chǎn)減值損失 |
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(3)遞延所得稅的抵消 |
借：遞延所得稅資產(chǎn)[(前面抵消分錄中的存貨項(xiàng)目貸方發(fā)生額－借方發(fā)生額)x所得稅稅率] 貸：所得稅費(fèi)用 ◆確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，只需看前面(1)、(2)步所做抵消分錄中，“存貨”項(xiàng)目(不需考慮其明細(xì)項(xiàng)目的差異)賬面價(jià)值增減變動(dòng)金額，因抵消分錄不影響存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)，所以“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值減少金額，就產(chǎn)生了相應(yīng)的可抵扣暫時(shí)性差異，以該差異乘以稅率，即為應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) |
(二)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
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事項(xiàng) |
會(huì)計(jì)處理 | |
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(1)抵消期初結(jié)存的內(nèi)部購(gòu)人存貨價(jià) 值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益 |
借：未分配利潤(rùn)——年初 貸：營(yíng)業(yè)成本 ◆這筆分錄實(shí)際是將上期所做抵消分錄中的損益類(lèi)項(xiàng)目換成“未分配利 潤(rùn)——年初”，同時(shí)假定上期期末存貨已全部售出，因此貸記“營(yíng)業(yè)成本”， 截至本期期末實(shí)際未售出的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在下面第(3)步中統(tǒng)－抵消 | |
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(2)抵消本期發(fā)生的內(nèi)部存貨銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本 |
借：營(yíng)業(yè)收入(本期銷(xiāo)售企業(yè)內(nèi)部銷(xiāo)售收入的金額) 貸：營(yíng)業(yè)成本 | |
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(3)抵消期末結(jié)存的內(nèi)部購(gòu)入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益 |
借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨 | |
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(4)抵消根據(jù)內(nèi)部購(gòu)入存貨計(jì)提的存 貨跌價(jià)準(zhǔn)備 |
抵消上期內(nèi)部購(gòu)人存貨多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 |
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(以前多提數(shù)) 貸：未分配利潤(rùn)——年初 |
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抵消本期內(nèi)部購(gòu)入存貨多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 |
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(當(dāng)期多提數(shù)) 貸：資產(chǎn)減值損失 | |
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抵消本期內(nèi)部購(gòu)入存貨多沖銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 |
借：資產(chǎn)減值損失(期末結(jié)存存貨多轉(zhuǎn)回的跌價(jià)準(zhǔn)備) 營(yíng)業(yè)成本(本期已銷(xiāo)存貨多轉(zhuǎn)銷(xiāo)的跌價(jià)準(zhǔn)備) 貸；存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 | |
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事項(xiàng) |
會(huì)計(jì)處理 |
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(5)遞延所得稅的抵消 |
借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤(rùn)——年初 ◆這－步是將上期遞延所得稅資產(chǎn)余額抄下來(lái)，相當(dāng)于遞延所得稅資產(chǎn)本期期初余額 借：遞延所得稅資產(chǎn)(前面抵消分錄中的存貨項(xiàng)目累計(jì)增減變動(dòng)額×所得稅稅率－期初余額) 貸：所得稅費(fèi)用 ◆看前面各抵消分錄使“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值增減變動(dòng)金額，因計(jì)稅基礎(chǔ)不受抵消分錄影響，因此該賬面價(jià)值變動(dòng)額即本期期末可抵扣暫時(shí)性差異余額，以該余額乘以稅率，即遞延所得稅資產(chǎn)期末余額，以期末余額減期初余額，即為本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(如為負(fù)數(shù)，即轉(zhuǎn)回，編制相反分錄) |
【提示】以上均是對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益的抵消分錄;如果是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，應(yīng)做相反的抵消分錄。同時(shí)，涉及遞延所得稅負(fù)債的處理。
【例題.計(jì)算題】母公司2012年向子公司銷(xiāo)售商品20000元，銷(xiāo)售成本16000元;子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，假定母、子公司所得稅稅率均為25%。分別以下兩種情況編制合并抵消分錄。
(1)年末存貨可變現(xiàn)凈值降至18400元。
在2012年12月31日編制合并抵消分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)收入20000
貸：營(yíng)業(yè)成本20000
借：營(yíng)業(yè)成本4000
貸：存貨4000
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600
貸：資產(chǎn)減值損失1600
借：遞延所得稅資產(chǎn)600
貸：所得稅費(fèi)用600
【思路點(diǎn)撥】?jī)?nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易損益4000元通過(guò)第-、二筆分錄來(lái)抵消。
期末存貨于企業(yè)集團(tuán)角度的成本為16000元，于子公司個(gè)別報(bào)表角度的成本為20000元，故集團(tuán)角度無(wú)需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而子公司個(gè)別報(bào)表角度需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600元，比較后應(yīng)抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600元。
稅法遵循獨(dú)立交易原則，故期末存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為20000元。集團(tuán)角度期末存貨的賬面價(jià)值為16000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4000×25%，而子公司個(gè)別報(bào)表角度期末存貨的賬面價(jià)值為18400元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1600×25%，所以站在集團(tuán)角度應(yīng)補(bǔ)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2400×25%。
【提示】遞延所得稅資產(chǎn)簡(jiǎn)便算法：本題確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(前面三筆抵消分錄中存貨項(xiàng)目貸方發(fā)生額-借方發(fā)生額)×25%=(4000—1600)×25%=600(元)
(2)若年末存貨可變現(xiàn)凈值降至15200元。
在2012年12月31日編制合并抵消分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)收入20000
貸：營(yíng)業(yè)成本20000
借：營(yíng)業(yè)成本4000
貸：存貨4000
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4000
貸：資產(chǎn)減值損失4000
【例題.計(jì)算題】接上例第(1)種情況，2013年子公司又從母公司購(gòu)進(jìn)存貨30000元，母公司銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本為24000元。子公司2012年從母公司購(gòu)進(jìn)的存貨本期全部售出，銷(xiāo)售價(jià)格為26000元;2013年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨銷(xiāo)售40%，銷(xiāo)售價(jià)格為15000元，另60%形成期末存貨。分別以下兩種情況編制合并抵消分錄。
(1)2013年12月31日內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為16000元。
2013年12月31日編制合并抵消分錄如下：
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600
貸：未分配利潤(rùn)——年初1600
借：未分配利潤(rùn)——年初4000
貸：營(yíng)業(yè)成本4000
借：遞延所得稅資產(chǎn)600
貸：未分配利潤(rùn)——年初600
借：營(yíng)業(yè)收入30000
貸：營(yíng)業(yè)成本30000
借：營(yíng)業(yè)成本[(30000-24000)×60%]3600
貸：存貨3600
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000
貸：資產(chǎn)減值損失2000
借：營(yíng)業(yè)成本1600
貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600
【提示】這筆分錄表示合并報(bào)表中對(duì)子公司本期售出2012年存貨時(shí)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消處理。
借：所得稅費(fèi)用200
貸：遞延所得稅資產(chǎn)200
(2)若2013年12月31日內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為13000元。
2013年12月31日編制合并抵消分錄如下：
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600
貸：未分配利潤(rùn)——年初1600
借：未分配利潤(rùn)——年初4000
貸：營(yíng)業(yè)成本4000
借：遞延所得稅資產(chǎn)600
貸：未分配利潤(rùn)——年初600
借：營(yíng)業(yè)收入30000
貸：營(yíng)業(yè)成本30000
借：營(yíng)業(yè)成本[(30000--24000)×60%]3600
貸：存貨3600
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3600
貸：資產(chǎn)減值損失3600
【思路點(diǎn)撥】2013年末，集團(tuán)角度認(rèn)可的存貨成本為14400(24000 X 60%)元，應(yīng)計(jì)提的減值損失為1400(14400—13000)元;但是個(gè)別報(bào)表計(jì)提的減值損失為5000元，所以應(yīng)將子公司多計(jì)提的3600元跌價(jià)準(zhǔn)備抵消。
借：營(yíng)業(yè)成本1600
貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600
借：所得稅費(fèi)用600
貸：遞延所得稅資產(chǎn)600
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