在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制
(一)整體層面控制和業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系
1.內(nèi)部控制要素與整體層面、與業(yè)務(wù)流程層面相關(guān)
內(nèi)部控制的某些要素(如控制環(huán)境)更多對(duì)被審計(jì)單位整體層面產(chǎn)生影響，而其他要素(如信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng))則可能更多地與特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)。
2.整體層面控制與業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系
(1)整體層面的控制(包括對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的控制)和信息技術(shù)一般控制普遍存在。業(yè)務(wù)流程層面控制主要是對(duì)工薪、銷售和采購(gòu)等交易的控制。
(2)整體層面的控制對(duì)內(nèi)部控制在所有業(yè)務(wù)流程中得到嚴(yán)格的設(shè)計(jì)和執(zhí)行具有重要影響。整體層面的控制較差甚至可能使最好的業(yè)務(wù)流程層面控制失效。
(3)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上(它們經(jīng)常在企業(yè)整體層面出現(xiàn))也是不好的公司行為中的普遍問題。
(二)計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，了解內(nèi)部控制步驟
1.確定被審計(jì)單位的重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別
(1)劃分重要的業(yè)務(wù)循環(huán)
例如對(duì)于制造業(yè)企業(yè)，銷售與收款循環(huán)，采購(gòu)與付款循環(huán)，生產(chǎn)與存貨循環(huán)，人力資源與工薪循環(huán)，投資與籌資循環(huán)等。
根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)劃分。
(2)確定重要交易類別
1.常規(guī)交易。指在正常營(yíng)運(yùn)過程中，經(jīng)常重復(fù)發(fā)生的反映于會(huì)計(jì)記錄中的活動(dòng)。例如，銷售，采購(gòu)，收款，付款，工資等。
2.非常規(guī)交易。指金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。非常規(guī)交易的一個(gè)顯著特征是其涉及的數(shù)據(jù)一般不是常規(guī)交易流程的部分。
2.了解重要交易流程，并記錄獲得的了解
(1)重要交易流程
每一類重要交易類別在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中生成、記錄、處理和在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的程序。
(2)記錄獲得的了解
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意記錄以下信息:
�、佥斎胄畔⒌膩碓�;
�、谒褂玫闹匾獢�(shù)據(jù)檔案，如客戶清單及價(jià)格信息記錄;
③重要的處理程序，包括在線輸入和更新處理;
④重要的輸出文件、報(bào)告和記錄;
�、莼镜穆氊�(zé)劃分，即列示各部門所負(fù)責(zé)的處理程序。
3.確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)
(1)確認(rèn)和了解被審計(jì)單位需在哪些環(huán)節(jié)設(shè)置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各重要業(yè)務(wù)流程中可能的錯(cuò)報(bào)
(2)確定控制目標(biāo)
(3)與財(cái)務(wù)報(bào)表重大賬戶的相關(guān)認(rèn)定相聯(lián)系
4.識(shí)別和了解相關(guān)控制
(1)確定是否有必要進(jìn)一步了解在業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前的了解可能表明被審計(jì)單位在業(yè)務(wù)流程層面針對(duì)某些重要交易流程所設(shè)計(jì)的控制是無效的，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不打算信賴控制，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要進(jìn)一步了解在業(yè)務(wù)流程層面的控制。
特別需要注意的是，如果認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，或者針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解和評(píng)估相關(guān)的控制活動(dòng)。
(2)針對(duì)業(yè)務(wù)流程中容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定的因素
①被審計(jì)單位是否建立了有效的控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯(cuò)報(bào);
�、诒粚徲�(jì)單位是否遺漏了必要的控制;
③是否識(shí)別了可以最有效測(cè)試的控制。
(3)業(yè)務(wù)流程控制的類型
一般說來，將業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制劃分為預(yù)防性控制和檢查性控制。
4.識(shí)別和了解相關(guān)控制
如果確信存在以下情況，那么就可以將檢查性控制作為一個(gè)主要的手段，來合理保證某特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較小：(教材P145倒數(shù)第1段)
(1)控制所檢查的數(shù)據(jù)是完整、可靠的;
(2)控制對(duì)于發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)足夠敏感;
(3)發(fā)現(xiàn)的所有重大錯(cuò)報(bào)都將被糾正。
5.執(zhí)行穿行測(cè)試，證實(shí)對(duì)交易流程和相關(guān)控制的了解
(1)穿行測(cè)試的含義
穿行測(cè)試是指追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。
(2)穿行測(cè)試的目的
執(zhí)行穿行測(cè)試可獲得下列方面的證據(jù)：
�、俅_認(rèn)對(duì)業(yè)務(wù)流程的了解;
②確認(rèn)對(duì)重要交易的了解是完整的，即在交易流程中所有與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)都已識(shí)別;
�、鄞_認(rèn)所獲取的有關(guān)流程中的預(yù)防性控制和檢查性控制信息的準(zhǔn)確性;
�、茉u(píng)估控制設(shè)計(jì)的有效性;
�、荽_認(rèn)控制是否得到執(zhí)行;
�、薮_認(rèn)之前所做的書面記錄的準(zhǔn)確性。
(3)穿行測(cè)試舉例
比如，某項(xiàng)控制要求某員工(復(fù)核人)在文件上簽名以證明已經(jīng)執(zhí)行復(fù)核。(內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要求)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施穿行測(cè)試程序：
a.詢問復(fù)核的性質(zhì)(對(duì)什么進(jìn)行復(fù)核和復(fù)核的要點(diǎn));
b.檢查有關(guān)文件是否簽過字;
c.復(fù)核簽字人是否是該員工，并且詢問該員工，如果復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)了文件的錯(cuò)誤或其它差異，按規(guī)定應(yīng)如何處理。
d.如果可能，檢查發(fā)現(xiàn)過錯(cuò)誤的文件。
對(duì)于重要的業(yè)務(wù)流程，不管是人工控制還是自動(dòng)化控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要對(duì)整個(gè)流程執(zhí)行穿行測(cè)試，涵蓋交易從發(fā)生到記賬的整個(gè)過程。
當(dāng)某重要業(yè)務(wù)流程有顯著變化時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)變化的性質(zhì)，及其對(duì)相關(guān)賬戶發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的影響程度，考慮是否需要對(duì)變化前后的業(yè)務(wù)都執(zhí)行穿行測(cè)試。
6.進(jìn)行初步評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
(1)對(duì)控制的初步評(píng)價(jià)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的評(píng)價(jià)結(jié)論可能是：
�、偎O(shè)計(jì)的控制單獨(dú)或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，并得到執(zhí)行;
�、诳刂票旧淼脑O(shè)計(jì)是合理的，但沒有得到執(zhí)行;
�、劭刂票旧淼脑O(shè)計(jì)就是無效的或缺乏必要的控制。
(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要考慮的因素
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的評(píng)價(jià)，進(jìn)而對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，需考慮以下因素：
�、儋~戶特征及已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
如果已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為高(例如，復(fù)雜的發(fā)票計(jì)算或計(jì)價(jià)過程增加了開票錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn);經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性特征增加了在旺季發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn))，相關(guān)的控制應(yīng)有較高的敏感度，即在錯(cuò)報(bào)率較低的情況下也能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)。
相反，如果已發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為低，(例如，在一個(gè)較小的、勞動(dòng)力相對(duì)穩(wěn)定的公司員工中薪酬的會(huì)計(jì)處理未能實(shí)現(xiàn)恰當(dāng)準(zhǔn)確性目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn))，相關(guān)的控制就無須具有像重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)那樣的敏感性。
�、趯�(duì)被審計(jì)單位整體層面控制的評(píng)價(jià)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將對(duì)整體層面獲得的了解和結(jié)論，同在業(yè)務(wù)流程層面獲得的有關(guān)重大交易流程及其控制的證據(jù)結(jié)合起來考慮。
比如，在評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)流程層面的控制要素時(shí)，考慮的影響因素可能包括：
a.管理層及執(zhí)行控制的員工表現(xiàn)出來的勝任能力及誠(chéng)信度;
b.員工受監(jiān)督的程度及員工流動(dòng)的頻繁程度;
c.管理層凌駕于控制之上的潛在可能性;
d.缺乏職責(zé)劃分，包括信息技術(shù)系統(tǒng)中自動(dòng)化的職責(zé)劃分的情況;
f.所審計(jì)期間內(nèi)部審計(jì)人員或其他監(jiān)督人員測(cè)試控制運(yùn)行情況的程度;
g.業(yè)務(wù)流程變更產(chǎn)生的影響，如變更期間控制程序的有效性是否受到了削弱;
h.在被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，所識(shí)別的與某項(xiàng)控制運(yùn)行相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)于該控制是否有進(jìn)一步的監(jiān)督。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)也要考慮其識(shí)別出針對(duì)某控制的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位是否也識(shí)別出該風(fēng)險(xiǎn)，并采取了適當(dāng)?shù)拇胧﹣斫档驮擄L(fēng)險(xiǎn)。
�、鄢谴嬖谀承┛梢允箍刂频玫揭回炦\(yùn)行的自動(dòng)化控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的了解和評(píng)價(jià)并不能夠代替對(duì)控制運(yùn)行有效性的測(cè)試。
例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了某一人工控制在某一時(shí)點(diǎn)得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)，但這并不能證明該控制在被審計(jì)期間內(nèi)的其他時(shí)點(diǎn)也得到有效執(zhí)行。
(三)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告流程的了解
1.了解財(cái)務(wù)報(bào)告流程的內(nèi)容
由于財(cái)務(wù)報(bào)告流程將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視對(duì)這一重要流程的了解。流程包括：
(1)將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)匯總記入總賬的程序，即如何將重要業(yè)務(wù)流程的信息與總賬和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)相連接;
(2)在總賬中生成、記錄和處理會(huì)計(jì)分錄的程序;
(3)記錄對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表常規(guī)和非常規(guī)調(diào)整的程序，如合并調(diào)整、重分類等;
(4)草擬財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)披露的程序。
2.了解財(cái)務(wù)報(bào)告流程，應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的內(nèi)容
在了解財(cái)務(wù)報(bào)告流程的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)以下方面做出評(píng)估：
(1)主要的輸入信息、執(zhí)行的程序、主要的輸出信息;
(2)每一財(cái)務(wù)報(bào)告流程要素中涉及信息技術(shù)的程度;
(3)管理層的哪些人員參與其中;
(4)記賬分錄的主要類型，如標(biāo)準(zhǔn)分錄、非標(biāo)準(zhǔn)分錄等;
(5)適當(dāng)人員(包括管理層和治理層)對(duì)流程實(shí)施監(jiān)督的性質(zhì)和范圍。
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