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　　第四節(jié) 作業(yè)成本與責(zé)任成本

　　作業(yè)成本管理

　　【考情分析】

　　考頻：★★

　　2011年單選，2012年判斷

　　【本節(jié)目錄】

　　1.作業(yè)成本計算法及相關(guān)概念

　　2.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的比較

　　3.作業(yè)成本計算法的成本計算

　　4.作業(yè)成本管理

　　【高頻考點(diǎn)】：作業(yè)成本管理

　　作業(yè)成本計算法，最開始只是作為一種產(chǎn)品成本的計算方法，其對傳統(tǒng)成本計算方法的改進(jìn)，主要表現(xiàn)在采用多重分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的技術(shù)變革上。隨著成本計算方法的完善，它也開始兼顧對制造費(fèi)用和銷售費(fèi)用的分析，以及對價值鏈成本的分析，并將成本分析的結(jié)果應(yīng)用到戰(zhàn)略管理中，從而形成了作業(yè)成本管理。

　　(一)作業(yè)成本計算法及相關(guān)概念

　　所謂作業(yè)，是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作，它是作業(yè)成本計算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，從產(chǎn)品設(shè)計、原材采購、生產(chǎn)加工，直至產(chǎn)品的發(fā)運(yùn)銷售。在這一過程中，每個環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項作業(yè)。

　　成本動因，亦稱成本驅(qū)動因素，是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業(yè)活動耗費(fèi)的資源來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。在作業(yè)成本法下，成本動因是成本分配的依據(jù)。成本動因又可以分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因反映作業(yè)量與耗費(fèi)之間的因果關(guān)系，而作業(yè)動因反映產(chǎn)品產(chǎn)量與作業(yè)成本之間的因果關(guān)系。按照統(tǒng)一的作業(yè)動因，將各種資源耗費(fèi)項目歸結(jié)在一起，便形成了作業(yè)中心，也稱成本庫。

　　通過對所有作業(yè)活動動態(tài)地追蹤反映，進(jìn)行作業(yè)和成本對象的成本計量，并評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法，即為作業(yè)成本計算法。它基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，根據(jù)作業(yè)耗用資源的情況，將資源分配給作業(yè)，再依照成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對象。

　　在作業(yè)成本法下，對于直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣，而間接費(fèi)用的分配對象不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)。分配時，首先根據(jù)作業(yè)中心對資源的耗費(fèi)情況將資源耗費(fèi)的成本分配到作業(yè)中心去，然后再將上述分配至作業(yè)中心的成本按照各自的成本動因，依據(jù)作業(yè)的耗用數(shù)量分配到各產(chǎn)品上去。

　　作業(yè)成本法很好地克服了傳統(tǒng)成本方法中間接費(fèi)用責(zé)任劃分不清的缺點(diǎn)，使以往一些不可控的間接費(fèi)用變?yōu)榭煽兀@樣可以更好地發(fā)揮決策、計劃和控制的作用，以促進(jìn)作業(yè)管理和成本控制水平的不斷提高。要正確理解作業(yè)成本法，需要明確一下幾個概念：

　　1.資源

　　資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的原始形態(tài)，是成本產(chǎn)生的源泉。企業(yè)作業(yè)活動系統(tǒng)所涉及的人力、物力、財力都屬于資源。一個企業(yè)的資源包括直接人工、直接材料、間接制造費(fèi)用等。

　　2.作業(yè)

　　作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源動作，它是作業(yè)成本計算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，從產(chǎn)品設(shè)計、原料采購、生產(chǎn)加工，直至產(chǎn)品的發(fā)運(yùn)銷售。在這一過程中，每個環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項作業(yè)。

　　作業(yè)按其層次分類，可以分為單位作業(yè)、批次作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支待作業(yè)。

　　3.成本動因

　　成本動因亦稱成本驅(qū)動因素，是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業(yè)活動耗費(fèi)的資源來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。在作業(yè)成本法下，成本動因是成本分配的依據(jù)。

　　資源動因是引起作業(yè)成本變動的驅(qū)動因素，反映作業(yè)量與耗費(fèi)之間的因果關(guān)系，資源動因被用來計量各項作業(yè)對資源的耗用，是將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)的依據(jù)。資源耗用量的多少取決于作業(yè)量的多少，與最終產(chǎn)品數(shù)量沒有直接關(guān)系。

　　作業(yè)動因是引起產(chǎn)品成本變動的驅(qū)動因素，反映產(chǎn)品產(chǎn)量與作業(yè)成本之間的因果關(guān)系，用于計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)，是溝通資源消耗與最終產(chǎn)出的中介。

　　4.作業(yè)中心

　　作業(yè)中心又稱成本庫，是指構(gòu)成一個業(yè)務(wù)過程的相互聯(lián)系的作業(yè)集合，用來匯集業(yè)務(wù)過程及其產(chǎn)出的成本。換言之，按照統(tǒng)一的作業(yè)動因，將各種資源耗費(fèi)項目歸結(jié)在一起，便形成作業(yè)中心。作業(yè)中心有助于企業(yè)更明晰地分析一組相關(guān)的作業(yè)，以便進(jìn)行作業(yè)管理以及企業(yè)組織機(jī)構(gòu)和責(zé)任中心的設(shè)計與考核。

　　(二)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的比較

　　作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法下，直接材料成本與直接人工成本都可以直接歸集到成本對象，兩者的區(qū)別集中在對間接費(fèi)用的分配上，主要是制造費(fèi)用的分配。傳統(tǒng)成本計算法下，制造費(fèi)用以直接人工工時或機(jī)器工時為分配依據(jù)，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)多樣性明顯對，生產(chǎn)量小、技術(shù)要求高的產(chǎn)品成本分配偏低，而生產(chǎn)量大、技術(shù)要求低的產(chǎn)品成本分配偏高。在作業(yè)成本計算法下，首先確認(rèn)發(fā)生制造費(fèi)用的一個或多個作業(yè)環(huán)節(jié)，如維修機(jī)器作業(yè)、搬運(yùn)作業(yè)、質(zhì)量檢驗作業(yè)等;然后根據(jù)作業(yè)量的大小，將制造費(fèi)用成本分配到各作業(yè)中;最后依據(jù)相應(yīng)的成本動因，如維修工時、搬運(yùn)數(shù)量、檢查次數(shù)等將各作業(yè)中心的成本分配到成本對象。采用作業(yè)成本計算法，制造費(fèi)用按照成本動因直接分配，避免了傳統(tǒng)成本計算法下的成本扭曲。

　　(三)作業(yè)成本計算法的成本計算

　　根據(jù)作業(yè)成本計算法“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)”的基本指導(dǎo)思想，產(chǎn)品成本計算過程可以分為兩個階段：第一階段，識別作業(yè)，根據(jù)作業(yè)消耗資源的方式，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源分派(追溯和間接分配)到作業(yè)，計算作業(yè)的成本。第二階段，根據(jù)產(chǎn)品所消耗的成本動因，將第一階段計算的作業(yè)成本分派(追溯和間接分配)到各有關(guān)成本對象。

　　傳統(tǒng)的成本計算方法也是分兩步進(jìn)行，但成中心最按部門建立的。第一步除了把直接成本追溯到產(chǎn)品以外，還要把不同性質(zhì)的各種費(fèi)用按照部門歸集在一起;第二步是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，將間接費(fèi)用分配到各產(chǎn)品。在傳統(tǒng)成本計算法下，間接成本的分配路徑是“資源一部門一產(chǎn)品”。作業(yè)成本計算法下，成本計算的第一階段除了把直接成本追溯到產(chǎn)品以外，還要將各項間接費(fèi)用分配到各有關(guān)作業(yè)，并把作業(yè)看成是按照產(chǎn)品生產(chǎn)需求重新組合的“資源”;第二階段按照作業(yè)消耗與產(chǎn)品之間不同的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。因此，作業(yè)成本法下間接成本的分配路徑是“資源一作業(yè)一產(chǎn)品”。

　　作業(yè)成本計算法的具體步驟為：

　　1.設(shè)立資源庫，并歸集資源庫價值

　　企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中會消耗各種資源，如貨幣資金、原材料、人力、動力、廠房設(shè)備等。企業(yè)首先應(yīng)為各類資源設(shè)置相應(yīng)的資源庫，并對一定期間內(nèi)耗費(fèi)的各種資源價值進(jìn)行計量，將計量結(jié)果歸入各資源庫中。

　　2.確認(rèn)主要作業(yè)，并設(shè)立相應(yīng)的作業(yè)中心

　　在進(jìn)行作業(yè)確認(rèn)時，理論上要求將有關(guān)費(fèi)用劃分得越細(xì)越好，但基于成本效益的考慮，一般按重要性和同質(zhì)性的要求進(jìn)行作業(yè)劃分，納入同一個作業(yè)組。納入同一個作業(yè)組的作業(yè)應(yīng)具備兩個條件：一是屬于同一類作業(yè);二是對于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同的消耗比率。

　　3.確定資源動因，并將各資源庫匯集的價值分派到各作業(yè)中心

　　資源動因是把資源庫價值分派到各作業(yè)中心的依據(jù)。首先，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的資源，選擇合適的資源動因。其次，按照相應(yīng)的資源動因，分別分配到該作業(yè)中心，匯總后就會得到該作業(yè)的作業(yè)成本。如果某項作業(yè)所消耗的資源具有專屬性，那么該作業(yè)所消耗的資源部分的價值可直接計入到該作業(yè)的作業(yè)中心。

　　4.選擇作業(yè)動因，并確定各作業(yè)成本的成本動因分配率

　　影響企業(yè)成本的因素有很多，但并非所有這些因素都要被確定為成本動因。在每個環(huán)節(jié)中，成本動因的數(shù)量不能太多，也不能太少，必須要選定一個比較適當(dāng)?shù)某杀緞右驍?shù)量，使這些成本動因能充分合理地成為間接資源成本的分配基礎(chǔ)。一般來說，成本動因的選擇由企業(yè)工程技術(shù)人員、成本會計師等組成的專門小組討論確定。選擇成本動因時，要確保作業(yè)消耗量與成本動因消耗量相關(guān)，綜合權(quán)衡收益與成本，并考慮確認(rèn)成本動因后的行為結(jié)果。

　　當(dāng)各作業(yè)中心己經(jīng)建立，成本動因已經(jīng)選定后，就可以將各作業(yè)成本除以成本動因單位數(shù)，計算出以成本動因為單位的分配率。作業(yè)成本分配率可以分為實(shí)際作業(yè)成本分配率和預(yù)算作業(yè)成本分配率兩種形式。

　　(四)作業(yè)成本管理

　　作業(yè)成本管理是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動進(jìn)行追蹤并動態(tài)反映。此外還要進(jìn)行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，從而為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，以達(dá)到降低成本、提高效率的目的。作業(yè)成本管理是一種符合戰(zhàn)略管理思想要求的現(xiàn)代成本計算和管理模式。它既是精確地成本計算系統(tǒng)，也是改進(jìn)業(yè)績的工具。作業(yè)成本管理包含兩個維度的含義：成本分配觀和流程觀，如下圖所示：

　　圖中垂直部分反映了成本分配觀，它說明成本對象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求又引起資源的需求。因此，成本分配是從資源到作業(yè)，再從作業(yè)到成本對象，而這一流程正是作業(yè)成本計算的核心。

　　圖中水平部分反映了流程觀，它為企業(yè)提供所引起作業(yè)的原因(成本動因)以及作業(yè)完成情況(業(yè)績計量)的信息。流程觀關(guān)注的是確認(rèn)作業(yè)成本的根源、評價已經(jīng)完成的工作和已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。企業(yè)利用這些信息，可以改進(jìn)作業(yè)鏈，提高從外部顧客獲得的價值。

　　流程價值分析關(guān)心的是作業(yè)的責(zé)任，包括成本動因分析、作業(yè)分析和業(yè)績考核三個部分。其基本思想是：以作業(yè)來識別資源，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并把作業(yè)和流程聯(lián)系起來，確認(rèn)流程的成本動因，計量流程的業(yè)績，從而促進(jìn)流程的持續(xù)改進(jìn)。

　　1.成本動因分析

　　要進(jìn)行作業(yè)成本管理，必須找出導(dǎo)致作業(yè)成本的原因。每項作業(yè)都有投入和產(chǎn)出。作業(yè)投入是為取得產(chǎn)出而由作業(yè)消耗的資源，而作業(yè)產(chǎn)出則是一項作業(yè)的結(jié)果或產(chǎn)品。比如說，原料搬運(yùn)，搬運(yùn)到指定地點(diǎn)的材料數(shù)量，則是該“搬運(yùn)”作業(yè)的產(chǎn)出量，也可以稱為作業(yè)動因。然而，產(chǎn)出量指標(biāo)不一定是作業(yè)發(fā)生的根本原因，必須進(jìn)一步進(jìn)行動因分析，找出形成作業(yè)成本的根本原因。例如：搬運(yùn)材料的根本原因，可能是車間布局不合理造成的。一旦得知了根本原因，就可以采取相應(yīng)的措施改善作業(yè)，如改善車間布局，減少搬運(yùn)成本。

　　2.作業(yè)分析

　　作業(yè)分析的主要目標(biāo)是認(rèn)識企業(yè)的作業(yè)過程，以便從中發(fā)現(xiàn)持續(xù)改善的機(jī)會及途徑。分析和評價作業(yè)、改進(jìn)作業(yè)和消除非增值作業(yè)構(gòu)成了流程價值分析與管理的基本內(nèi)容。改進(jìn)流程首先需要將每一項作業(yè)分為增值作業(yè)或非增值作業(yè)，明確增值成本和非增值成本，然后再進(jìn)一步確定如何將非增值成本減至最小。

　　按照對顧客價值的貢獻(xiàn)，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。

　　所謂增值作業(yè)，就是那些顧客認(rèn)為可以增加其購買的產(chǎn)品或服務(wù)的有用性，有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)。一項作業(yè)必須同時滿足下列三個條件才可斷定為增值作業(yè)：

　　(1)該作業(yè)導(dǎo)致了狀態(tài)的改變;

　　(2)該狀態(tài)的變化不能由其他作業(yè)來完成;

　　(3)該作業(yè)使其他作業(yè)得以進(jìn)行。

　　例如：印刷廠的最后裝訂工序是先裁邊再裝訂，那么裁邊作業(yè)使所有紙張整齊劃一，從而改變了原來的狀態(tài)。這種狀態(tài)之前的印刷或其他作業(yè)均不能實(shí)現(xiàn)該目的，而且只有裁邊以后，才能進(jìn)行后續(xù)的裝訂作業(yè)。裁邊作業(yè)符合上述全部條件，因此為增值作業(yè)。增值作業(yè)又可分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。增值成本即是那些以完美效率執(zhí)行增值作業(yè)所發(fā)生的成本，或者說，是高效增值作業(yè)產(chǎn)生的成本。而那些增值作業(yè)中因為低效率所發(fā)生的成本則屬于非增值成本。

　　非增值作業(yè)，是指即便消除也不會影響產(chǎn)品對顧客服務(wù)的潛能，不必要的或可消除的作業(yè)。如果一項作業(yè)不能同時滿足增值作業(yè)的三個條件，就可斷定其為非增值作業(yè)。例如檢驗工作，只能說明產(chǎn)品是否符合標(biāo)準(zhǔn)，而不能改變其形態(tài)，不符合第一個條件;次品返工作業(yè)是重復(fù)作業(yè)，在其之前的加工作業(yè)本就應(yīng)提供符合標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，因此也屬于非增值作業(yè)。執(zhí)行非增值作業(yè)發(fā)生的成本全部是非增值成本。持續(xù)改進(jìn)和流程再造的目標(biāo)就是尋找非增值作業(yè)，將非增值成本降至最低。

　　在區(qū)分了增值成本與非增值成本之后，企業(yè)要盡量消除或減少非增值成本，最大化利用增值作業(yè)，以減少不必要的耗費(fèi)，提升經(jīng)營效率。作業(yè)成本管理中進(jìn)行成本節(jié)約的途徑，主要有以下四種形式：

　　(1)作業(yè)消除：消除非增值作業(yè)或不必要的作業(yè)，降低非增值成本;

　　(2)作業(yè)選擇：對所有能夠達(dá)到同樣目的的不同作業(yè)，選取其中最佳的方案;

　　(3)作業(yè)減少：以不斷改進(jìn)的方式降低作業(yè)消耗的資源或時間;

　　(4)作業(yè)共享：利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)來提高增值作業(yè)的效率。

　　作業(yè)分析是流程價值分析的核心。通過對作業(yè)的分析研究，進(jìn)而采取措施，消除非增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，對于削減成本、提高效益具有非常重要的意義。

　　3.作業(yè)業(yè)績考核

　　實(shí)施作業(yè)成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，削減非增值成本。當(dāng)利用作業(yè)成本計算系統(tǒng)隨別出流程中的非增值作業(yè)及其成本動因后，就為業(yè)績改善指明了方向。若要評價作業(yè)和流程的執(zhí)行情況，必須建立業(yè)績指標(biāo)，可以是財務(wù)指標(biāo)，也可以是非財務(wù)指標(biāo)，以此來評價是否改善了流程。財務(wù)指標(biāo)主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值與非增值報告，以及作業(yè)成本趨勢報告。而非財務(wù)指標(biāo)主要體現(xiàn)在效率、質(zhì)量和時間三個方面，如投入產(chǎn)出比、次品率和生產(chǎn)周期等。

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