一、以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資所得稅及會(huì)計(jì)處理規(guī)范的沿革

　　(一)所得稅處理規(guī)范的沿革及相關(guān)說(shuō)明

　　1、原有規(guī)定。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局(以下簡(jiǎn)稱總局)印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱77號(hào)文件)規(guī)定，納稅人以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，發(fā)生的評(píng)估增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，但在中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將增值計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納所得稅。

　　2、現(xiàn)行規(guī)定�？偩�，《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱118號(hào)文件)規(guī)定：(1)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如果數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)所得實(shí)現(xiàn)確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度應(yīng)納稅所得中。

　　(二)所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)范的沿革

　　1、初始規(guī)定。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理的通知》(以下簡(jiǎn)稱財(cái)會(huì)72號(hào)文件)規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)(不含股權(quán)置換，下同)對(duì)外投資，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值低于投出資產(chǎn)賬面價(jià)值的，其差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失;評(píng)估確認(rèn)價(jià)值高于投出資產(chǎn)脹面價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目，投資資產(chǎn)處置(轉(zhuǎn)讓，收回)時(shí)，該項(xiàng)增值再?gòu)馁Y本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。

　　2、補(bǔ)充更改規(guī)定。財(cái)政部印發(fā)的{關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》規(guī)定：(1)企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，投出資產(chǎn)作價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在投資處置時(shí)，應(yīng)將差額從資本公積準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，不再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;(2)原財(cái)會(huì)72號(hào)文件同時(shí)廢止。

　　3、現(xiàn)行規(guī)定。財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下分別簡(jiǎn)稱《投資準(zhǔn)則》《非貨幣性交易準(zhǔn)則》)和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱《制度》，以上三個(gè)法規(guī)制度均只適用于股份有限公司和其他經(jīng)批準(zhǔn)執(zhí)行《制度》的企業(yè))規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資，應(yīng)以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為股權(quán)投資的入賬價(jià)值(投資成本);采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資入賬價(jià)值高于或低于投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資成本，其差額確認(rèn)為股權(quán)投資差額，在規(guī)定年限內(nèi)(收益不少于10年、損失不多于10年)平均攤銷計(jì)入投資損益。

　　(三)所得稅處理與會(huì)計(jì)處理相互聯(lián)系的評(píng)述

　　1、文件的適用。綜上所述，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資：(1)在所得稅處理上，應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行118號(hào)文件的規(guī)定;(2)在所得稅會(huì)計(jì)處理上：A執(zhí)行《制度》的企業(yè)，應(yīng)執(zhí)行《投資準(zhǔn)則》、《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定;B其他企業(yè)，應(yīng)執(zhí)行財(cái)會(huì)[1998]66號(hào)文件的規(guī)定。

　　2、稅收規(guī)定與會(huì)計(jì)處理規(guī)定的銜接：(1)執(zhí)行《制度》的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資的業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，按《制度》規(guī)定在會(huì)計(jì)上只是將投出的貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資，并不確認(rèn)損益，但是，按照118號(hào)文件的規(guī)定，投出非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)比照公允銷售價(jià)值按稅法規(guī)定確認(rèn)所得或損失，這樣就產(chǎn)生了因進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資而調(diào)整應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱納稅所得)的問(wèn)題，但是，一般情況下，這一差異在以后會(huì)計(jì)期間可以轉(zhuǎn)回，因此，這屬于時(shí)間性差異，應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上通過(guò)“遞延稅款”科目核算;(2)其他企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，由于在會(huì)計(jì)上按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值(公允價(jià)值)確認(rèn)損失而不確認(rèn)收益，所以投出資產(chǎn)評(píng)估增值時(shí)也產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅收計(jì)算的差異，這一差異在所得稅會(huì)計(jì)上屬永久性差異，無(wú)須通過(guò)“遞延稅款”科目核算。