備考指導(dǎo)三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　(一)概述

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間稅法允許稅前扣除的金額

　　對比：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來稅法允許扣除的金額;

　　(二)四類負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異

　　1.預(yù)計(jì)負(fù)債--兩種情況

　　(1)稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。

　　會計(jì)規(guī)定，預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　稅法規(guī)定，有關(guān)的支出在發(fā)生時(shí)稅前扣除

　　所以其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

　　(2)稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實(shí)際發(fā)生時(shí)也不允許稅前扣除。

　　如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　2.預(yù)收賬款--兩種情況

　　(1)會計(jì)確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不同

　　會計(jì)：不符合收入確認(rèn)條件，確認(rèn)為預(yù)收賬款。

　　稅法：應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　(2)會計(jì)確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)相同

　　會計(jì)：不確認(rèn)收入

　　稅法：也不認(rèn)可此項(xiàng)收入，在本期不需要納稅。

　　即會計(jì)與稅法的規(guī)定是一致的，將來確認(rèn)收入時(shí)要納稅，因此未來期間稅法允許稅前扣除的金額是零。

　　3.應(yīng)付職工薪酬

　　會計(jì)規(guī)定：為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。

　　稅法：合理的薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，則超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　因超過部分在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　4.其他負(fù)債

　　如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。

　　稅法規(guī)定，罰款和滯納金本期不能稅前扣除，將來也不能稅前扣除，所以計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　備考指導(dǎo)四、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　1.會計(jì)未確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，但稅法能確定其計(jì)稅基礎(chǔ)：廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，

　　會計(jì)上：計(jì)入當(dāng)期損益(銷售費(fèi)用等)

　　稅法上：不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)

　　因此賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，形成暫時(shí)性差異

　　【例題·計(jì)算題】A公司20×9年發(fā)生了2 000萬元廣告費(fèi)支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×9年實(shí)現(xiàn)銷售收入10 000萬元。如何確定該項(xiàng)廣告費(fèi)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)?

　　『正確答案』該廣告費(fèi)支出因按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。

　　按稅法規(guī)定，該支出當(dāng)期可予稅前扣除1 500萬元(10 000×15%)，當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。

　　所以賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　2.對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減

　　本質(zhì)上可抵扣未來納稅額(虧損后前5年)，與可抵扣暫時(shí)性差異作用相同，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，因此，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　比如：假定2009年，企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬元，按照稅法規(guī)定，可在未來5年內(nèi)稅前補(bǔ)虧。假定未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額，所得稅稅率為25%。則企業(yè)應(yīng)將其視為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

　　貸：所得稅費(fèi)用 25

　　3.非同一控制下的企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　因企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值(公允價(jià)值)與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

　　如非同一控制下企業(yè)合并，屬于免稅合并的，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)不變，而會計(jì)上按公允價(jià)值入賬，導(dǎo)致其公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成暫時(shí)性差異。

　　注意：這種情況，要同時(shí)滿足兩點(diǎn)：

　　(1)非同一控制下企業(yè)合并;

　　(2)符合稅法上的免稅合并條件。

　　【例題·判斷題】(2011年考題)企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始計(jì)量金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。( )

　　『正確答案』×

　　『答案解析』若是企業(yè)合并符合免稅合并的條件，則對于合并初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整合并形成的商譽(yù)或者營業(yè)外收入。