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第十六章　會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正
 
　　最近三年本章考試題型、分值分布

　　總體分析，本章是歷年考試的重點(diǎn)章，比較適宜出計(jì)算題和綜合題，應(yīng)特別關(guān)注綜合題的考點(diǎn)�？梢越Y(jié)合前面收入的確認(rèn)、成本的結(jié)轉(zhuǎn)、銷售退回的處理以及資產(chǎn)折舊等等知識(shí)點(diǎn)綜合考查。
　　本章主要講解三節(jié)內(nèi)容：
　　1.會(huì)計(jì)政策變更
　　2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更
　　3.前期差錯(cuò)更正

第一節(jié)　會(huì)計(jì)政策變更

　　這一節(jié)主要講解三個(gè)問(wèn)題：
　　1.會(huì)計(jì)政策變更的概念、特點(diǎn)和應(yīng)披露的內(nèi)容；
　　2.會(huì)計(jì)政策變更的條件；
　　3.會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理。

　　一、會(huì)計(jì)政策變更的概念、特點(diǎn)和應(yīng)披露的內(nèi)容

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)政策的概念、特點(diǎn)及披露
　　會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。
　　從這個(gè)定義中可以看出，會(huì)計(jì)政策包括兩個(gè)部分：
　　第一，會(huì)計(jì)政策是與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告這幾個(gè)環(huán)節(jié)相聯(lián)系的；
　　第二，會(huì)計(jì)政策是在這幾個(gè)環(huán)節(jié)中所涉及到的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。
　　【結(jié)論】有些原則屬于會(huì)計(jì)政策，有些基礎(chǔ)也是會(huì)計(jì)政策，有些會(huì)計(jì)處理方法也屬于會(huì)計(jì)政策。這些原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法必須與會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告聯(lián)系起來(lái)。從這幾個(gè)角度我們就可以把握會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)。
　　進(jìn)一步講，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)：
　　1.企業(yè)應(yīng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策。
　　2.會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體的會(huì)計(jì)處理方法。

　�。�1）對(duì)會(huì)計(jì)原則的理解

　　會(huì)計(jì)原則有一般原則和特定原則。會(huì)計(jì)政策所指的會(huì)計(jì)原則是指某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會(huì)計(jì)原則。這里所說(shuō)的政策是企業(yè)可以選擇的，如：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的可靠性，通常不將其做為會(huì)計(jì)政策，因?yàn)槠髽I(yè)在做會(huì)計(jì)核算時(shí)就必須遵循可靠性這一原則，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)不得在可靠性上做選擇。同理，還有相關(guān)性也不能作為會(huì)計(jì)政策。
　　再如，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的謹(jǐn)慎性。企業(yè)對(duì)一個(gè)事項(xiàng)可以選擇謹(jǐn)慎處理，也可以選擇不進(jìn)行謹(jǐn)慎處理。如計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備這一事項(xiàng)，在我國(guó)有一段相對(duì)比較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)并沒(méi)有要求企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)核算沒(méi)有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的要求，當(dāng)企業(yè)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)就體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的要求，這就是一種選擇。實(shí)際上一些會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求（原則）屬于較高層面上對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的要求，最終一般要體現(xiàn)在具體的會(huì)計(jì)核算方法上。

　�。�2）對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理解

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要是指會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度看，可供選擇的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。在我國(guó)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。之所以又將其確定為一種政策的原因是：沒(méi)有哪一家企業(yè)做會(huì)計(jì)處理時(shí)完全遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，如：大多數(shù)企業(yè)要編制現(xiàn)金流量表，而現(xiàn)金流量表就是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，這說(shuō)明了企業(yè)有此環(huán)節(jié)可能還需要收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，因此應(yīng)該是企業(yè)可以選擇的，并不是強(qiáng)制的。
　　會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度選擇和使用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

　�。�3）對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的理解

　　具體的會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度允許選擇的、對(duì)某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。在大多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)政策主要強(qiáng)調(diào)的是具體的會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題。企業(yè)對(duì)政策的選擇實(shí)際上就是對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇。

　　如：原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)子公司的投資均采用權(quán)益法核算，新準(zhǔn)則對(duì)此采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這就屬于一種會(huì)計(jì)政策的變更。通常情況下大部分會(huì)計(jì)處理方法都屬于會(huì)計(jì)政策。又如：我國(guó)很長(zhǎng)一段時(shí)間對(duì)大部分資產(chǎn)都采用歷史成本計(jì)量，1998年我國(guó)開(kāi)始采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量，對(duì)于計(jì)量方法的改變就涉及到會(huì)計(jì)政策變更問(wèn)題。

　　關(guān)于確認(rèn)的問(wèn)題，如借款費(fèi)用是費(fèi)用化還是資本化的問(wèn)題。在我國(guó)，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。兩種處理方式的不同就涉及到會(huì)計(jì)政策問(wèn)題。

　　再如，研發(fā)支出的處理問(wèn)題。我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用均計(jì)入管理費(fèi)用中進(jìn)行核算，新準(zhǔn)則下區(qū)分了研究階段和開(kāi)發(fā)階段，對(duì)于不同階段的費(fèi)用均采用不同的處理方式，開(kāi)發(fā)支出符合條件時(shí)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本中，這涉及到了會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題。

　　關(guān)于報(bào)告的問(wèn)題，如原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下將待處理財(cái)產(chǎn)損溢要列入資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)，但2001年以后，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，此內(nèi)容要在編制資產(chǎn)負(fù)債表前就按相關(guān)規(guī)定處理掉，不再計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中，這種情況也屬于政策的變化。

　　注意：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》允許企業(yè)在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法之間進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，這些方法也屬于具體的會(huì)計(jì)處理方法。

　　【重要說(shuō)明】從上面角度來(lái)分析，折舊方法的變更也應(yīng)該屬于政策變更，但根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的相關(guān)明確規(guī)定，折舊方法變更屬于估計(jì)變更。因?yàn)閷?duì)于整個(gè)固定資產(chǎn)而言，其折舊總額是一定的，折舊方法的改變只是改變了每一年的折舊金額，故被定義為估計(jì)變更。

2008會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》講義16（徐經(jīng)長(zhǎng)）