考點(diǎn)五：借款費(fèi)用的確認(rèn)

　　(一)確認(rèn)原則

　　企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間(一年或一年以上)的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

　　(二)借款范圍

　　借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應(yīng)將與一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化;否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(三)資本化期間的確定

　　借款費(fèi)用資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時點(diǎn)到停止資本化時點(diǎn)的期間，但借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費(fèi)用，才允許資本化，它是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。

　　1.借款費(fèi)用開始資本化時點(diǎn)的確定

　　借款費(fèi)用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

　　(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;

　　(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;

　　(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

　　企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費(fèi)用就不能開始資本化。

　　2.借款費(fèi)用暫停資本化時間的確定

　　符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非 正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動重新開始。但 是，如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

　　3.借款費(fèi)用停止資本化時點(diǎn)的確定

　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　考點(diǎn)六：借款費(fèi)用的計(jì)量

　　(一)借款利息資本化金額的確定

　　在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會計(jì)期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定：

　　1.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　2.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。有關(guān)計(jì)算公式如下：

　　一般借款利息費(fèi)用資本化金額

　　=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

　　所占用一般借款的資本化率

　　=所占用一般借款加權(quán)平均利率

　　=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

　　3.借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間，每一會計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

　　(二)借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定

　　按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》執(zhí)行，將輔助費(fèi)用計(jì)入負(fù)債的初始確認(rèn)金額。

　　(三)因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

　　疑難問題解答

　　【問】可轉(zhuǎn)換公司債券計(jì)提的債券利息在轉(zhuǎn)股時如何處理，轉(zhuǎn)換的股數(shù)如何確定?

　　答：對于可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)股時利息的處理問題，要注意區(qū)分是一次還本付息可轉(zhuǎn)換公司 債券還是一次還本、分次付息可轉(zhuǎn)換公司債券。對于前者，在轉(zhuǎn)股前核算時，對于利息部分是記入“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計(jì)利息)”科目的，在轉(zhuǎn)股后 由于不再需要支付利息，那么將“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計(jì)利息)”科目余額從借方轉(zhuǎn)出。而對于一次還本、分次付息可轉(zhuǎn)換公司債券，在轉(zhuǎn)股前核算 時，對于利息部分是記入“應(yīng)付利息”科目的，如果轉(zhuǎn)股發(fā)生在支付利息之前，債券發(fā)行方在賬上已經(jīng)計(jì)提了應(yīng)付利息，在轉(zhuǎn)股后由于不需要支付利息，那么在轉(zhuǎn)股 時要將“應(yīng)付利息”從借方轉(zhuǎn)出;如果轉(zhuǎn)股發(fā)生在付息日之后，則轉(zhuǎn)股時與“應(yīng)付利息”科目無關(guān)。

　　對于轉(zhuǎn)股數(shù)的計(jì)算，題目中會明確說明是以可轉(zhuǎn)換公司債券賬面價值計(jì)算轉(zhuǎn)股數(shù)還是直接以面值計(jì)算轉(zhuǎn)股數(shù)，或者面值加上應(yīng)計(jì)利息來計(jì)算轉(zhuǎn)股數(shù)。