考點(diǎn)十二:持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
(一)企業(yè)取得的持有至到期投資
借:持有至到期投資—成本(面值)
應(yīng)收利息(實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額,也可能在貸方)
貸:銀行存款等
注:“持有至到期投資—成本”只反映面值;“持有至到期投資—利息調(diào)整”中不僅反映折溢價(jià)還包括傭金、手續(xù)費(fèi)等。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
借:應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
貸:投資收益(持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額,也可能在借方)
金融資產(chǎn)的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:
(1)扣除已償還的本金;
(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
期末金融資產(chǎn)的攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-本期收到的利息(分期付息債券面值×票面利率)-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備
考點(diǎn)十三:金融資產(chǎn)之間重分類的處理
根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的,重分類日,該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
考點(diǎn)十四:金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
考點(diǎn)十五:金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè),在考慮金融資產(chǎn)減值測試時(shí),應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來,單獨(dú)進(jìn)行減值測試;對于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn),可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試,或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。
3.對 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信 用評(píng)級(jí)已提高等),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余 成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定,在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。
5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
1. 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失,也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出 的累計(jì)損失,為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。會(huì)計(jì)分錄為:
借:資產(chǎn)減值損失
貸:資本公積—其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原
計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。會(huì)計(jì)分錄為:
借:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸:資產(chǎn)減值損失
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是,在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失,不得轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄為:
借:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸:資本公積——其他資本公積
3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后,利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
疑難問題解答
【問】金融資產(chǎn)是否可以進(jìn)行重分類?
答:金融資產(chǎn)一般不得進(jìn)行重分類。“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”的金融資產(chǎn)和其他三類金融資產(chǎn)不能進(jìn)行重分類,其他三類之間不能隨意重分類,持有至到期投資和可出售金融資產(chǎn)在滿足一定條件時(shí),兩者之間可以進(jìn)行重分類。
企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變,使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大,且不屬于準(zhǔn)則所指的例外情況,使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期 投資的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì) 入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
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