四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅
【例15-15】甲公司擁有乙公司60%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。20×8年10月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品出售給乙公司，不含增值稅銷售價(jià)格為6 000 000元，成本為3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未將該批產(chǎn)品對(duì)外出售。甲公司、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。假定本例中從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：
借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本 3 600 000
存貨 2 400 000
進(jìn)行上述抵銷后，因上述內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值為3 600 000元，在其所屬納稅主體(乙公司)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000 000元，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響：
借：遞延所得稅資產(chǎn)[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000
貸：所得稅費(fèi)用 600 000
如果該題中該批商品對(duì)外售出了40%，剩余60%沒(méi)有對(duì)外售出，那么會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是對(duì)剩余部分存貨而言的，該剩余部分內(nèi)部銷售產(chǎn)生的毛利就是形成的暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
五、所得稅的列報(bào)
企業(yè)對(duì)所得稅的核算結(jié)果，除利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交所得稅)以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定列報(bào)。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示，同時(shí)還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。
一般情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與當(dāng)期所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。
所得稅會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容：
第一，應(yīng)交稅費(fèi)的求法，主要是應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。
第二，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，要注意幾個(gè)主要的資產(chǎn)、負(fù)債和暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因。產(chǎn)生的原因：固定資產(chǎn)是折舊方法、折舊年限和減值準(zhǔn)備與稅法規(guī)定的不同，形成暫時(shí)性差異;無(wú)形資產(chǎn)是攤銷方法、攤銷年限和減值準(zhǔn)備與稅法規(guī)定不同形成的暫時(shí)性差異;存貨是由于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生暫時(shí)性差異;應(yīng)收賬款是壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生暫時(shí)性差異;可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)是公允價(jià)值變動(dòng)與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異;負(fù)債是預(yù)計(jì)負(fù)債，主要是保修費(fèi)的提取與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
體現(xiàn)暫時(shí)性差異最關(guān)鍵的一句話是“稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生時(shí)才加以確認(rèn)”。暫時(shí)性差異是按照賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)減差計(jì)算出來(lái)的數(shù)額，求出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是余額，一定要考慮期初，將發(fā)生額計(jì)算出來(lái)。遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生額的去向有“資本公積”、“所得稅費(fèi)用”和“商譽(yù)”。
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