四、非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　(一)公允價(jià)值模式：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

　　●條件：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

　　●處理思路：

　　先確定換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，加上支付的補(bǔ)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)或減去收到的補(bǔ)價(jià)等確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額。如果涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)減去允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　再按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例來(lái)分配換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額，以確定換入各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　【例題11·計(jì)算題】20×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的10輛貨運(yùn)車、5輛轎車和15輛客運(yùn)汽車。

　　甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為450 000元，公允價(jià)值為1 600 000元;機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20×9年購(gòu)入，賬面原價(jià)為1 800 000元，在交換日的累計(jì)折舊為900 000元，公允價(jià)值為1 200 000元;庫(kù)存商品賬面余額為4 500 000元，市場(chǎng)價(jià)格為5 250 000元。

　　乙公司的貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車均系2×10年初購(gòu)入，貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為750 000元，公允價(jià)值為2 250 000元;轎車的賬面原價(jià)為3 000 000元，在交換日累計(jì)折舊為1 350 000元，公允價(jià)值為2 500 000元;客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為4 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 200 000元，公允價(jià)值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅價(jià)格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000)=7.46%<25%。可以認(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　對(duì)于甲公司而言。為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車、轎車、貨運(yùn)汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益，同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)換出辦公樓的營(yíng)業(yè)稅稅額=1 600 000×5%=80 000元

　　換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=1 200 000×17%=204 000元

　　換出庫(kù)存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額=5 250 000×17%=892 500元

　　換入貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額

　　換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000+(623 000-323 000)=8 350 000(元)

　　或者：

　　換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　(3)會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　2 700 000

　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　1 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓　　　　　　　　2 250 000

　　——機(jī)器設(shè)備　　　　　　　1 800 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　 80 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　　 　　　　80 000

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