(二) 借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍

　　借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某企業(yè)為了建造一條生產(chǎn)線向某銀行專門貸款50 000 000元，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為了開(kāi)發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關(guān)合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒(méi)有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。

　　借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對(duì)于一般借款，只有在購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化;否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(三) 借款費(fèi)用資本化期間的確定

　　只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。

　　1. 借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)

　　借款費(fèi)用允許開(kāi)始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

　　(1) 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的判斷。

　　資產(chǎn)支出包括以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

　�、� 支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出。

　�、� 轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。

　　【例11-7】 某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時(shí)還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，這些產(chǎn)品的成本均屬于資產(chǎn)支出。

　�、� 承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。企業(yè)以賒購(gòu)方式購(gòu)買這些物資所產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果企業(yè)賒購(gòu)這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買價(jià)款計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵搨鶆?wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也沒(méi)有占用借款資金。企業(yè)只有等到實(shí)際償付債務(wù)，發(fā)生了資源流出時(shí)，才能將其作為資產(chǎn)支出。如果企業(yè)賒購(gòu)物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　　(2) 借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的判斷

　　借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用，或者占用了一般借款的借款費(fèi)用。

　　(3) 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始的判斷。

　　為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始，是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開(kāi)始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際開(kāi)工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒(méi)有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)。

　　企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可以開(kāi)始資本化;只要其中有一個(gè)條件沒(méi)有滿足，借款費(fèi)用就不能資本化，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例11-8】 某企業(yè)專門借入款項(xiàng)建造某項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，同時(shí)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已開(kāi)始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購(gòu)或者客戶墊付的(且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債)，發(fā)生的相關(guān)薪酬等費(fèi)用也尚未形成現(xiàn)金流出。

　　在這種情況下，固定資產(chǎn)建造本身并沒(méi)有占用借款資金，沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項(xiàng)只滿足借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第二個(gè)和第三個(gè)條件，但是沒(méi)有滿足第一個(gè)條件，所以，所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化。

　　【例11-9】 某企業(yè)為了建造一項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購(gòu)置了工程物資，該固定資產(chǎn)已經(jīng)開(kāi)始動(dòng)工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒(méi)有占用一般借款資金。

　　在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第一個(gè)和第三個(gè)條件，但是不符合借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第二個(gè)條件，因此不允許開(kāi)始借款費(fèi)用的資本化。

　　【例11-10】 某企業(yè)為了建造某一項(xiàng)符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開(kāi)始計(jì)息，但是廠房因各種原因遲遲未能開(kāi)工興建。

　　在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第一個(gè)和第二個(gè)條件，但不符合借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第三個(gè)條件，因此所發(fā)生的借款費(fèi)用不允許資本化。

　　2. 借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間

　　符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則來(lái)判斷借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間，如果相關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的中斷時(shí)間較長(zhǎng)而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化。

　　非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見(jiàn)的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒(méi)有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購(gòu)建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

　　【例11-11】 某企業(yè)于2x10年1月1日利用專門借款開(kāi)工興建一幢廠房，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開(kāi)始資本化。工程預(yù)計(jì)于2x11年3月完工。

　　2x10年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。

　　該中斷屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來(lái)進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過(guò)后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見(jiàn)的，而且是工程建造必須經(jīng)過(guò)的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過(guò)程中，由于可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

　　【例11-12】 某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，遇上冰冷季節(jié)(通常為6個(gè)月)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過(guò)后方能繼續(xù)施工。

　　由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長(zhǎng)時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用可以繼續(xù)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　3. 借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)

　　購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購(gòu)買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)需要運(yùn)用職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，針對(duì)具體情況，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：

　　(1) 符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

　　(2) 所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　(3) 繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

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