第十四章 收 入

　　第一節(jié) 銷售商品收入的確認和計量

　　一、銷售商品收入的確認

　　商品包括企業(yè)為銷售而生產的產品和為轉售而購進的商品，如工業(yè)企業(yè)生產的產品、商業(yè)企業(yè)購進的商品等，企業(yè)銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業(yè)的商品。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1) 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2) 企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3) 收入的金額能夠可靠地計量;(4) 相關的經濟利益很可能流入企業(yè);(5) 相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　(一) 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

　　企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移給了購貨方。其中，與商品所有權有關的風險，是指商品可能發(fā)生減值或損毀等形成的損失;與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經濟利益。

　　判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質而不是形式，并結合所有權憑證的轉移或實物的交付進行判斷。如果與商品所有權有關的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的任何經濟利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。

　　1. 通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，如大多數零售商品、預收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品、分期收款發(fā)出商品等。

　　【例14-1】 甲公司與乙公司簽訂一項設備定制合同，約定乙公司預付部分貨款供甲公司購買原材料，甲公司應嚴格按照乙公司的要求制造該設備。假定甲公司當年度按照乙公司的要求制造完成該設備，并送交乙公司驗收合格。假定該設備不需要安裝，乙公司尚未支付剩余貨款。

　　本例中，甲公司已按合同約定制造完成該設備，并經乙公司驗收合格，說明該設備所有權上的主要風險和報酬已經轉移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款，甲公司仍可以認為設備所有權上的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。

　　2. 某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下，應當視同商品所有權上的所有風險和報酬已經轉移給購貨方。

　　【例14-2】 甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據甲公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。

　　本例中，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據銷售方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購買方，雖然商品未實際交付，甲公司仍可以認為商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。

　　【例14-3】 甲公司銷售一批高檔彩色電視機給丁賓館。合同約定，甲公司應將電視機送抵丁賓館并負責調試。甲公司已將電視機發(fā)出并收到90%的貨款，但調試工作尚未開始。

　　本例中，雖然甲公司尚未完成調試工作，但就電視機銷售而言，調試工作并不是影響銷售實現的重要因素。甲公司將電視機運抵丁賓館，通常表明與電視機所有權有關的主要風險和報酬已轉移給丁賓館，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。

　　【例14-4】 甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價為200元/件，成本為120元/件。代銷協(xié)議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關。這批商品已經發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為3 400元。

　　本例中，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方沒有實質區(qū)別，表明與商品所有權有關的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，委托方應確認相關銷售商品收入。本例中，甲公司應當確認20 000元的銷售收入，并結轉相應的成本。

　　3. 某些情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。

　　(1) 企業(yè)銷售的商品在質量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求，又未根據正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。

　　【例14-5】 甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經發(fā)出，乙公司已經預付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已經交付乙公司。乙公司收到商品后，發(fā)現商品質量沒有達到合同約定的要求，立即根據合同有關條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方沒有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。

　　本例中，盡管商品已經發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質量的彌補方面未達成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權上的主要風險和報酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，不能確認收入。

　　(2) 企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品等。

　　(3) 企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分。

　　【例14-6】 甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經運抵乙公司，發(fā)票賬單已經交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結束并經乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。

　　本例中，電梯安裝調試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，不能確認銷售收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯所有權有關的風險和報酬已經轉移給乙公司，同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

　　(4) 銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權退貨的條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。

　　【例14-7】 甲公司為推銷一種新產品，承諾凡購買新產品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內如果對產品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產品已交付買方，貨款已收訖。

　　本例中，甲公司雖然已將產品售出，并已收到貨款。但由于是新產品，甲公司無法估計退貨的可能性，表明該產品所有權上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉移，不能確認收入。只有在試用期結束后，才表明與該產品所有權有關的風險和報酬已經轉移給客戶，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

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