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2011會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》新版教材輔導(dǎo)(38)

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  第十四章 收 入

  第一節(jié) 銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量

  一、銷售商品收入的確認(rèn)

  商品包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)的產(chǎn)品和為轉(zhuǎn)售而購(gòu)進(jìn)的商品,如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的商品等,企業(yè)銷售的其他存貨,如原材料、包裝物等,也視同企業(yè)的商品。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):(1) 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2) 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;(3) 收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(4) 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5) 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

  (一) 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方

  企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方,是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時(shí)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。其中,與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),是指商品可能發(fā)生減值或損毀等形成的損失;與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬,是指商品價(jià)值增值或通過(guò)使用商品等形成的經(jīng)濟(jì)利益。

  判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方,應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)而不是形式,并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓哆M(jìn)行判斷。如果與商品所有權(quán)有關(guān)的任何損失均不需要銷貨方承擔(dān),與商品所有權(quán)有關(guān)的任何經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷貨方所有,就意味著商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。

  1. 通常情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移,如大多數(shù)零售商品、預(yù)收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品、分期收款發(fā)出商品等。

  【例14-1】 甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)設(shè)備定制合同,約定乙公司預(yù)付部分貨款供甲公司購(gòu)買原材料,甲公司應(yīng)嚴(yán)格按照乙公司的要求制造該設(shè)備。假定甲公司當(dāng)年度按照乙公司的要求制造完成該設(shè)備,并送交乙公司驗(yàn)收合格。假定該設(shè)備不需要安裝,乙公司尚未支付剩余貨款。

  本例中,甲公司已按合同約定制造完成該設(shè)備,并經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格,說(shuō)明該設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款,甲公司仍可以認(rèn)為設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí),甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

  2. 某些情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移,企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下,應(yīng)當(dāng)視同商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。

  【例14-2】 甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據(jù)甲公司開(kāi)出的發(fā)票賬單支付了貨款,取得了提貨單,但甲公司尚未將商品移交丙公司。

  本例中,甲公司采用交款提貨的銷售方式,即購(gòu)買方已根據(jù)銷售方開(kāi)出的發(fā)票賬單支付貨款,并取得賣方開(kāi)出的提貨單。在這種情況下,購(gòu)買方支付貨款并取得提貨單,說(shuō)明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方,雖然商品未實(shí)際交付,甲公司仍可以認(rèn)為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí),甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

  【例14-3】 甲公司銷售一批高檔彩色電視機(jī)給丁賓館。合同約定,甲公司應(yīng)將電視機(jī)送抵丁賓館并負(fù)責(zé)調(diào)試。甲公司已將電視機(jī)發(fā)出并收到90%的貨款,但調(diào)試工作尚未開(kāi)始。

  本例中,雖然甲公司尚未完成調(diào)試工作,但就電視機(jī)銷售而言,調(diào)試工作并不是影響銷售實(shí)現(xiàn)的重要因素。甲公司將電視機(jī)運(yùn)抵丁賓館,通常表明與電視機(jī)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給丁賓館,在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí),甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

  【例14-4】 甲公司委托乙公司銷售商品100件,協(xié)議價(jià)為200元/件,成本為120元/件。代銷協(xié)議約定,乙公司在取得代銷商品后,無(wú)論是否能夠賣出、是否獲利,均與甲公司無(wú)關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出,貨款尚未收到,甲公司開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為3 400元。

  本例中,甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,受托方在取得代銷商品后,無(wú)論是否能夠賣出、是否獲利,均與委托方無(wú)關(guān),那么委托方和受托方之間的代銷商品交易,與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別,表明與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí),委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入。本例中,甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)20 000元的銷售收入,并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

  3. 某些情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨之轉(zhuǎn)移。

  (1) 企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求,又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ),因而仍負(fù)有責(zé)任。

  【例14-5】 甲公司向乙公司銷售一批商品,商品已經(jīng)發(fā)出,乙公司已經(jīng)預(yù)付部分貨款,剩余貨款由乙公司開(kāi)出一張商業(yè)承兌匯票,銷售發(fā)票賬單已經(jīng)交付乙公司。乙公司收到商品后,發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒(méi)有達(dá)到合同約定的要求,立即根據(jù)合同有關(guān)條款與甲公司交涉,要求在價(jià)格上給予一定折讓,否則要求退貨。雙方?jīng)]有就此達(dá)成一致意見(jiàn),甲公司也未采取任何補(bǔ)救措施。

  本例中,盡管商品已經(jīng)發(fā)出,并將發(fā)票賬單交付買方,同時(shí)收到部分貨款,但是由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見(jiàn),說(shuō)明購(gòu)買方尚未正式接受商品,商品可能被退回。因此,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍保留在甲公司,沒(méi)有隨商品所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移,不能確認(rèn)收入。

  (2) 企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得,取決于購(gòu)買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品等。

  (3) 企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作,且安裝或檢驗(yàn)工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分。

  【例14-6】 甲公司向乙公司銷售一部電梯,電梯已經(jīng)運(yùn)抵乙公司,發(fā)票賬單已經(jīng)交付,同時(shí)收到部分貨款。合同約定,甲公司應(yīng)負(fù)責(zé)該電梯的安裝工作,在安裝工作結(jié)束并經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格后,乙公司應(yīng)立即支付剩余貨款。

  本例中,電梯安裝調(diào)試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分,在安裝過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生一些不確定因素,影響電梯銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此,電梯實(shí)物的交付并不表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移,不能確認(rèn)銷售收入。只有在安裝完成并驗(yàn)收合格,表明與電梯所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司,同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí),甲公司才能確認(rèn)收入。

  (4) 銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款,且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。

  【例14-7】 甲公司為推銷一種新產(chǎn)品,承諾凡購(gòu)買新產(chǎn)品的客戶均有一個(gè)月的試用期,在試用期內(nèi)如果對(duì)產(chǎn)品使用效果不滿意,甲公司無(wú)條件給予退貨。該種新產(chǎn)品已交付買方,貨款已收訖。

  本例中,甲公司雖然已將產(chǎn)品售出,并已收到貨款。但由于是新產(chǎn)品,甲公司無(wú)法估計(jì)退貨的可能性,表明該產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移,不能確認(rèn)收入。只有在試用期結(jié)束后,才表明與該產(chǎn)品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶,在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí),甲公司才能確認(rèn)收入。

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