2. 外幣非貨幣性項(xiàng)目

　　非貨幣性項(xiàng)目是貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，如存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　(1) 以歷史成本計量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

　　【例16-10】 甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20x9年3月2日進(jìn)口一臺機(jī)器設(shè)備，支付價款1 000 000美元，已按當(dāng)日即期匯率1美元 = 6.83人民幣元折算為人民幣并記入“固定資產(chǎn)”賬戶。“固定資產(chǎn)”屬于非貨幣性項(xiàng)目，因此，資產(chǎn)負(fù)債表日也不需要再按照當(dāng)日即期匯率進(jìn)行調(diào)整。

　　(2) 以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨價值時應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動的影響。即先將可變現(xiàn)凈值按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較，從而確定該項(xiàng)存貨的期末價值。

　　【例16-11】 甲公司為醫(yī)療設(shè)備經(jīng)銷商，其記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20x9年10月8日，以1 000歐元/臺的價格從國外購入某新型醫(yī)療設(shè)備200臺(該設(shè)備在國內(nèi)市場尚無供應(yīng))，當(dāng)日即期匯率為1歐元 = 9.28人民幣元。20x9年12月31日，尚有120臺設(shè)備未銷售出去，國內(nèi)市場仍無該設(shè)備供應(yīng)，其在國際市場的價格已降至920歐元/臺。20x9年12月31日的即期匯率是1歐元 = 9.66人民幣元。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。

　　本例中，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，確定該項(xiàng)存貨的期末價值時應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動的影響。

　　12月31日甲公司對該項(xiàng)設(shè)備應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備 = 1 000×120×9.28-920×120×9.66

　　= 47 136(人民幣元)

　　借：資產(chǎn)減值損失——存貨——xx醫(yī)療設(shè)備 47 136

　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備——xx醫(yī)療設(shè)備 47 136

　　(3) 以公允價值計量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，期末公允價值以外幣反映的，應(yīng)當(dāng)先將該外幣金額按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較。屬于交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)的，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額之間的差額應(yīng)作為公允價值變動損益(含匯率變動)，計入當(dāng)期損益;屬于可供出售金融資產(chǎn)的，差額則應(yīng)計入資本公積。

　　【例16-12】 甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20x9年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)核算，當(dāng)日匯率為1美元 = 6.82人民幣元，款項(xiàng)已支付。20x9年6月30日，乙公司B股市價變?yōu)槊抗?.5美元，當(dāng)日匯率為1美元 = 6.83人民幣元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

　　20x9年6月8日，甲公司購入股票

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——成本(4×20 000×6.82) 545 600

　　貸：銀行存款——xx銀行(美元) 545 600

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)以外幣計價，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮B股股票市價的波動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響。上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按478 100人民幣元(3.5×20 000×6.83)入賬，與原賬面價值545 600人民幣元的差額為67 500人民幣元應(yīng)直接計入公允價值變動損益。這67 500人民幣元的差額實(shí)際上既包含了甲公司所購乙公司B股股票公允價值(股價)變動的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　借：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 67 500

　　20x9年7月24日，甲公司將所購乙公司B股股票按當(dāng)日市價每股4.2美元全部售出，所得價款為84 000美元，按當(dāng)日匯率1美元 = 6.84人民幣元折算為574 560人民幣元(4.2×20 000×6.84)，與其原賬面價值478 100人民幣元的差額為96 460人民幣元。對于匯率的變動和股價的變動不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。因此，售出乙公司B股當(dāng)日，甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款——xx銀行(美元) 574 560

　　交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 67 500

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——成本 545 600

　　投資收益——出售乙公司B股 96 460

　　借：投資收益——出售乙公司B股 67 500

　　貸：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500

　　【例16-13】 甲公司以人民幣作為記賬本位幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算，按月計算匯兌損益。甲公司在銀行開設(shè)有歐元賬戶。

　　甲公司有關(guān)外幣賬戶20x9年5月31日的余額如表16-1所示。

　　表16-1

　　項(xiàng) 目外幣賬戶余額(歐元)匯率人民幣賬戶余額(人民幣元)

　　銀行存款800 0009.557 640 000

　　應(yīng)收賬款400 0009.553 820 000

　　應(yīng)付賬款200 0009.551 910 000

　　(1) 甲公司20x9年6月份發(fā)生的有關(guān)外幣交易或事項(xiàng)如下：

　�、� 6月5日，以人民幣向銀行買入200 000歐元。當(dāng)日即期匯率為1歐元 = 9.69人民幣元，當(dāng)日銀行賣出價為1歐元 = 9.75人民幣元。

　�、� 6月12日，從國外購入一批原材料，總價款為400 000歐元。該原材料已驗(yàn)收入庫，貨款尚未支付。當(dāng)日即期匯率為1歐元 = 9.64人民幣元。另外，以銀行存款支付該原材料的進(jìn)口關(guān)稅644 000人民幣元，增值稅765 000人民幣元。

　�、� 6月16日，出口銷售一批商品，銷售價款為600 000歐元，貨款尚未收到。當(dāng)日即期匯率為

　　1歐元 = 9.41人民幣元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　�、� 6月25日，收到應(yīng)收賬款300 000歐元，款項(xiàng)已存入銀行。當(dāng)日即期匯率為1歐元 = 9.54人民幣元。該應(yīng)收賬款系2月份出口銷售發(fā)生的。

　�、� 6月30日，即期匯率為1歐元 = 9.64人民幣元。

　　甲公司相關(guān)賬務(wù)處理為：

　�、� 借：銀行存款——xx銀行(歐元)(200 000×9.69) 1 938 000

　　財務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 12 000

　　貸：銀行存款——xx銀行(人民幣)(200 000×9.75) 1 950 000

　�、� 借：原材料——xx材料(400 000×9.64+644 000) 4 500 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 765 000

　　貸：應(yīng)付賬款——xx單位(歐元)(400 000×9.64) 3 856 000

　　銀行存款——xx銀行(人民幣) 1 409 000

　�、� 借：應(yīng)收賬款——xx單位(歐元)(600 000×9.41) 5 646 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——出口xx商品 5 646 000

　�、� 借：銀行存款——xx銀行(歐元)(300 000×9.54) 2 862 000

　　財務(wù)費(fèi)用 3000

　　貸：應(yīng)收賬款——xx單位(歐元)(300 000×9.55) 2 865 000

　　(2) 20x9年6月30日，計算期末產(chǎn)生的匯兌差額：

　�、� 銀行存款歐元戶余額 = 800 000+200 000+300 000 = 1 300 000(歐元)

　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額 = 1 300 000×9.64 = 12 532 000(人民幣元)

　　匯兌差額 = 12 532 000-(7 640 000+1 938 000+2 862 000) = 92 000(人民幣元)(匯兌收益)

　　② 應(yīng)收賬款歐元戶余額 = 400 000+600 000-300 000 = 700 000(歐元)

　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額 = 700 000×9.64 = 6 748 000(人民幣元)

　　匯兌差額 = 6 748 000-(3 820 000+5 646 000-2 865 000) = 147 000(人民幣元)(匯兌收益)

　�、� 應(yīng)付賬款歐元戶余額 = 200 000+400 000 = 600 000(歐元)

　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額 = 600 000×9.64 = 5 784 000(人民幣元)

　　匯兌差額 = 5 784 000-(1 910 000+3 856 000) = 18 000(人民幣元)(匯兌損失)

　　④ 應(yīng)計入當(dāng)期損益的匯兌差額 = -92 000-147 000+18 000 = -221 000(人民幣元)(匯兌收益)

　　借：銀行存款——xx銀行(歐元) 92 000

　　應(yīng)收賬款——xx單位(歐元) 147 000

　　貸：應(yīng)付賬款——xx單位(歐元) 18 000

　　財務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 221 000

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