查看匯總：2012會(huì)計(jì)職稱《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》基礎(chǔ)講義匯總
第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制
一、調(diào)整分錄的編制
(一)對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。
1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整;子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別外，需要對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。
調(diào)整分錄(以固定資產(chǎn)購買日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值為例)如下：
(1)投資當(dāng)年
借：固定資產(chǎn)——原價(jià)(調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值)
貸：資本公積
借：管理費(fèi)用(當(dāng)年應(yīng)多提折舊)
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊
(2)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
應(yīng)說明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替;對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項(xiàng)目代替。
借：固定資產(chǎn)——原價(jià)(調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值)
貸：資本公積——年初
借：未分配利潤——年初(年初累計(jì)應(yīng)多提折舊)
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊
借：管理費(fèi)用(當(dāng)年應(yīng)多提折舊)
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊
(二)將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法
按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目;按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。
對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。
調(diào)整分錄如下：
(1)投資當(dāng)年
�、僬{(diào)整被投資單位盈利
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
②調(diào)整被投資單位虧損
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
�、壅{(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
④調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)(假定所有者權(quán)益增加)
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——本年
(2)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
�、僬{(diào)整以前年度被投資單位盈利
借：長期股權(quán)投資
貸：未分配利潤——年初
�、谡{(diào)整被投資單位本年盈利
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
�、壅{(diào)整被投資單位以前年度虧損
借：未分配利潤——年初
貸：長期股權(quán)投資
�、苷{(diào)整被投資單位本年虧損
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
�、菡{(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利
借：未分配利潤——年初
貸：長期股權(quán)投資
�、拚{(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
⑦調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)(假定所有者權(quán)益增加)
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——年初
�、嗾{(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)(假定所有者權(quán)益增加)
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——本年
需要說明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
【例題4·計(jì)算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2009年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。
該投資為2009年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價(jià)值為700萬元，賬面價(jià)值為600萬元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。
2009年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0，未分配利潤為0。
2009年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。
2010年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。
假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。
要求：
(1)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2009年12月31日對S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。
(2)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2010年12月31日對S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。
(3)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2009年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。
(4)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2010年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。
【答案】
(1)
借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
貸：資本公積——年初 100
借：管理費(fèi)用 5(100÷20)
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 5
(2)
借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
貸：資本公積——年初 100
借：未分配利潤——年初 5
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 5
借：管理費(fèi)用 5(100÷20)
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 5
(3)
以S公司2009年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2009年的凈利潤為995萬元(1 000-5)。
借：長期股權(quán)投資 796(995×80%)
貸：投資收益 796
借：投資收益 480(600×80%)
貸：長期股權(quán)投資 480
借：長期股權(quán)投資 80(100×80%)
貸：資本公積——本年 80
(4)
借：長期股權(quán)投資 396(796-480+80)
貸：未分配利潤——年初 316
資本公積——年初 80
以S公司2009年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2010年的凈利潤為1 195萬元(1 200-5)。
借：長期股權(quán)投資 956(1 195×80%)
貸：投資收益 956
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