三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
(一)以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換
| 項(xiàng)目 | 處理原則 | |||
| 1．換入資產(chǎn)成本的確定【★2010年單選題】 | (1)不涉及補(bǔ)價(jià) | 換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)十增值稅銷項(xiàng)稅額－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 | ||
| (2)涉 及補(bǔ)價(jià) |
①支付補(bǔ)價(jià)的 | 換人資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋為換人資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi) 支付的補(bǔ)價(jià)＝支付的銀行存款－(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額－增值稅銷項(xiàng)稅額) | ||
| ②收到補(bǔ) 價(jià)的 |
換人資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋為換人資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi) 收到的補(bǔ)價(jià)＝收到的銀行存款－(增值稅銷項(xiàng)稅額－增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額) | |||
| 【提示】一般以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠。 | ||||
| 2．確認(rèn)的當(dāng)期損益 | 無論是否涉及補(bǔ)價(jià)：對(duì)于換出的資產(chǎn)都視同出售。計(jì)人當(dāng)期損益的金額＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－與換出資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)【★2010年判斷題】 | |||
| 3．常見業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理 | (1)換出資產(chǎn)為存貨的——按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 | 借：庫存商品等(換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值) 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 貸：主營業(yè)務(wù)收入／其他業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) (涉及補(bǔ)價(jià)的，借或貸銀行存款等，下同) 借：主營業(yè)務(wù)成本／其他業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫存商品、原材料等 | ||
| (2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的一換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 | 借：庫存商品等(換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值) 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(已提減值準(zhǔn)備) 累計(jì)攤銷(已攤銷額) 貸：無形資產(chǎn)(賬面余額) 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 營業(yè)外收入(或借：營業(yè)外支出)(差額) ◆換出的資產(chǎn)如為固定資產(chǎn)，需通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算，并根據(jù)具體情況考慮增值稅銷項(xiàng)稅額的核算。 | |||
| (3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的——換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)人投資收益。 | 借：庫存商品等(換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值) 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備(已提減值準(zhǔn)備) 貸：長期股權(quán)投資(賬面余額) 投資收益(差額，或借記) ◆存在其他權(quán)益變動(dòng)形成的“資本公積”的，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。 | |||
【提示】上表中所提到的“補(bǔ)價(jià)”，是指交換中所收付的銀行存款剔除增值稅進(jìn)銷差額后剩余的金額(下同)。
【例題3·單選題】甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。甲公司以公允價(jià)值(等于計(jì)稅價(jià)格，下同)500萬元的生產(chǎn)設(shè)備換入乙公司的一批原材料。甲公司換出的設(shè)備的賬面原價(jià)為700萬元，系甲公司于2009年購入，已計(jì)提折舊240萬元;乙公司換出原材料的成本為675萬元，公允價(jià)值為600萬元。甲公司另向乙公司支付銀行存款117萬元。不考慮其他因素，則甲公司換入原材料的入賬價(jià)值為( )萬元。
A.600
B.400
C.617
D.700
【答案】A
【解析】甲公司支付的補(bǔ)價(jià)=ll7-(600×17%-500×17%)=100(萬元)
換入原材料的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值500+支付的補(bǔ)價(jià)100=600(萬元)。
【例題4·多選題】非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，對(duì)于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，下列說法中正確的有( )。
A.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷售按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本
B.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出
C.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益
D.換出資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收支
【答案】ABC
【解析】選項(xiàng)D，應(yīng)計(jì)入投資收益。
(二)以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換
| 項(xiàng)目 | 處理原則 | |
| 1．換入資產(chǎn)成本的確定【★2011年單選題】 | 換人資產(chǎn)成本一換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)(或一收到的補(bǔ)價(jià))＋為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi) ◆換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，不做處理，不計(jì)入損益； ◆增值稅如果不是單獨(dú)收付，則應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損益； ◆除增值稅以外，為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入損益。 | |
| 2．會(huì)計(jì)處理 | 借：投資性房地產(chǎn)等(計(jì)算得出的人賬價(jià)值) 累計(jì)攤銷 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等 貸：無形資產(chǎn)等(賬面余額) (涉及補(bǔ)價(jià)的，借或貸銀行存款等) | |
| 【例題5·單選題】2011年3月1日，正保公司以一項(xiàng)無形資產(chǎn)與東大公司交換一項(xiàng)固定資產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn))，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面原價(jià)為250萬元，累計(jì)攤銷100萬元。東大公司另向正保公司支付銀行存款10萬元。這兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值均無法可靠計(jì)量。不考慮其他因素，則正保公司換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（ ）萬元。 A．150 B．140 C．250 D．240 【答案】B 【解析】換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝(250－100)－10＝140(萬元)。 (三)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn) | ||
| (1)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的 | 非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)總的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)(或－收到的補(bǔ)價(jià))＋為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi) 支付的補(bǔ)價(jià)＝支付的銀行存款－(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額－增值稅銷項(xiàng)稅額) 收到的補(bǔ)價(jià)＝收到的銀行存款－(增值稅銷項(xiàng)稅額－增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額) 某項(xiàng)換人資產(chǎn)入賬價(jià)值分?jǐn)偙壤皆擁?xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值／換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 某項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬成本＝換人資產(chǎn)總成本×該項(xiàng)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值分?jǐn)偙壤? | |
| (2)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的 | 換人資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)總的賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)(或－收到的補(bǔ)價(jià))＋為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi) 某項(xiàng)換人資產(chǎn)入賬價(jià)值分?jǐn)偙壤皆擁?xiàng)換人資產(chǎn)賬面價(jià)值／換人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 某項(xiàng)換人資產(chǎn)的入賬成本＝換入資產(chǎn)總成本×該項(xiàng)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值分?jǐn)偙壤? | |
【提示】這里換入的是多項(xiàng)資產(chǎn)，會(huì)涉及到各項(xiàng)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的合理分配問題。在計(jì)算分配比例時(shí)，注意區(qū)分是按照公允價(jià)值的相對(duì)比例分配還是按照賬面價(jià)值的相對(duì)比例分配，這主要取決于該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是采用公允價(jià)值計(jì)量還是采用賬面價(jià)值計(jì)量。
本章小結(jié)
本章難度并不是很大，但很多考生在本章的疑問很多，主要原因是相關(guān)資料對(duì)一些問題予以了回避，考生在學(xué)習(xí)時(shí)會(huì)感到困惑。從考試的角度講，本章以客觀題考核為主，可以是文字描述題也可以是小計(jì)算題，難度不大。在學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)主要關(guān)注如下幾點(diǎn)：
1.貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)及非貨幣性資產(chǎn)交換的判定
理解貨幣性資產(chǎn)的定義并能熟練運(yùn)用，同時(shí)記住常見的經(jīng)典例子也非常有助于提高辨別的正確率。
非貨幣性資產(chǎn)交換的判定經(jīng)常會(huì)結(jié)合貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)的判斷一起考核，這里側(cè)重的是靈活運(yùn)用而非死記硬背。
2.在以公允價(jià)值計(jì)量和以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算
這是計(jì)算性客觀題的常見考點(diǎn)，要會(huì)計(jì)算。
總之，本章難度不大，但對(duì)應(yīng)用性要求比較高，考生應(yīng)在理解記憶的基礎(chǔ)上靈活運(yùn)用相關(guān)知識(shí)，切忌生搬硬套，為做到這一點(diǎn)，考生需要在備考過程中多加訓(xùn)練。
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