長期應(yīng)付款

　　【考情分析】

　　考頻：★

　　2010年多選

　　【本節(jié)目錄】

　　1.應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費

　　2.具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)

　　【高頻考點】：長期應(yīng)付款

　　長期應(yīng)付款，是企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等。

　　(一)應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費

　　租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模〉檬褂脵?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等，以及無償提供使用權(quán)的借用合同。

　　1.租賃的分類

　　承租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定租賃期開始日應(yīng)確認的金額。

　　企業(yè)對租賃進行分類時，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。

　　具體地說，滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認定為融資租賃：

　　(1)在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。

　　(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

　　(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)。需要說明的是，這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運用時，必須以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》(以下簡稱“租賃準(zhǔn)則”)規(guī)定的相關(guān)條件判斷。

　　需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上(含75%)時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。

　　(4)就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90%(含90%)以上。需要說明的是，這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運用時，必須以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定的相關(guān)條件判斷。

　　最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

　　承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指，租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃業(yè)應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。

　　2.企業(yè)(承租人)對融資租賃的會計處理

　　(1)租賃期開始日的會計處理

　　租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認。

　　企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日梓林資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

　　初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。

　　企業(yè)在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。企業(yè)無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

　　未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　(2)未確認融資費用的分攤

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當(dāng)期融資費用。

　　在分攤未確認的融資費用時，根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：

　�、僖猿鲎馊说淖赓U內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　②以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

　�、垡糟y行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　④以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

　　存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負債應(yīng)當(dāng)減少至優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。

　　擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。

　　(3)履約成本的會計處理。

　　履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。

　　承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。

　　(4)或有租金的會計處理。

　　或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。

　　由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。

　　(5)租賃期屆滿時的會計處理。

　　租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況，即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

　　租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)的，通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理。如果承租人在租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，應(yīng)當(dāng)借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產(chǎn)從“融資租賃固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。

　　(二)具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)

　　企業(yè)購買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，符合資本化條件的，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：企業(yè)購入資產(chǎn)超過正常信用條件延期付款實質(zhì)上具有融資性質(zhì)時，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的價款總額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。按期支付價款，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。

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