五、綜合題(本類(lèi)題共2小題，第1小題18分，第2小題15分，共33分，凡要求計(jì)算的項(xiàng)目，除特別說(shuō)明外，均列出計(jì)算過(guò)程，計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，均保留小數(shù)點(diǎn)后兩位。)

　　38

　　甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，2012年1月1日遞延所得稅資產(chǎn)余額為165萬(wàn)元;遞延所得稅負(fù)債余額為66萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為33%。根據(jù)2012年頒布的新稅法規(guī)定，自2013年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為25%。

　　該公司2012年利潤(rùn)總額為8000萬(wàn)元，涉及所得稅會(huì)計(jì)的交易或事項(xiàng)如下：

　　(1)2012年1月1日，甲公司將一自用廠房對(duì)外出租，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，年租金10萬(wàn)元，租期3年。當(dāng)日，該廠房公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，原值為900萬(wàn)元，已計(jì)提折舊300萬(wàn)元(與稅法規(guī)定一致)，未計(jì)提減值損失。稅法對(duì)該辦公樓仍作為固定資產(chǎn)核算，按照直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年。期末廠房公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)金額不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待出售或轉(zhuǎn)換時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　(2)2012年1月1日，甲公司購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的國(guó)債300萬(wàn)元，利率4%，每年末付息，期限為5年，支付價(jià)款297萬(wàn)元，另支付手續(xù)費(fèi)3萬(wàn)元，劃分為持有至到期投資。當(dāng)年末此債券公允價(jià)值為320萬(wàn)元。

　　稅法規(guī)定，購(gòu)入國(guó)債取得的利息收入免稅。

　　(3)2012年6月20日，甲公司因廢水超標(biāo)排放被環(huán)保部門(mén)處以300萬(wàn)元罰款，罰款已用銀行存款支付。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)違反國(guó)家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。

　　(4)2012年9月12日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入某股票;支付價(jià)款500萬(wàn)元(假定不考慮交易費(fèi)用)。甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。12月31日，該股票的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。

　　假定稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)金額不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待出售時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　(5)2012年10月10日，甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任。12月31日，該訴訟尚未審結(jié)。甲公司預(yù)計(jì)履行該擔(dān)保責(zé)任很可能支出的金額為2200萬(wàn)元。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

　　(6)其他有關(guān)資料如下：

　　①甲公司預(yù)計(jì)2012年1月1日存在的暫時(shí)性差異將在2013年1月1日以后轉(zhuǎn)回。

　�、诩坠旧鲜鼋灰谆蚴马�(xiàng)均按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了處理。

　�、奂坠绢A(yù)計(jì)在未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

　　要求：

　　(1)根據(jù)上述交易或事項(xiàng)，填列“甲公司2012年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表”。

　　(2)計(jì)算甲公司2012年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

　　(3)計(jì)算甲公司2012年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。

　　(4)編制甲公司2012年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)

　　甲公司2012年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表

　　單位：萬(wàn)元

　　項(xiàng)目 賬面

　　價(jià)值 計(jì)稅

　　基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異

　　投資性房地產(chǎn)

　　持有至到期投資

　　交易性金融資產(chǎn)

　　預(yù)計(jì)負(fù)債

　　合　計(jì)

　　參考解析：

　　(1)甲公司2012年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表

　　單位：萬(wàn)元

　　項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異

　　投資性房地產(chǎn) 1200 900-300-(600/5)=480 720 0

　　持有至到期投資 300 300 0 0

　　交易性金融資產(chǎn) 1000 500 500 0

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 2200 2200 0 0

　　合　計(jì)

　　1220 0

　　(2)應(yīng)納稅所得額

　　=8000-(1200-1000)-600/5(1)-300×4%(2)+300(3)-500(4)+2200

　　=9668(萬(wàn)元)

　　應(yīng)交所得稅=9668×33%=3190.44(萬(wàn)元)

　　(3)“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=(165/33%+0)×25%=125(萬(wàn)元)

　　“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=125-165=-40(萬(wàn)元)

　　“遞延所得稅負(fù)債”余額=(66/33%+1220)×25%=355(萬(wàn)元)

　　“遞延所得稅負(fù)債”發(fā)生額=355-66=289(萬(wàn)元)

　　所得稅費(fèi)用=3190.44+40+289=3519.44(萬(wàn)元)

　　(4)

　　借：所得稅費(fèi)用　 3519.44

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi) ——應(yīng)交所得稅　3190.44

　　遞延所得稅資產(chǎn)　 　40

　　遞延所得稅負(fù)債　 　289

　　39

　　甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，為提高市場(chǎng)占有率及實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營(yíng)，甲公司從2013年開(kāi)始進(jìn)行了一系列投資和資本運(yùn)作。有關(guān)資料如下。

　　(1)甲公司于2013年1月1日，以900萬(wàn)元銀行存款取得乙公司20%的普通股份，對(duì)乙公司有重大影響，甲公司采用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。2013年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，與所有者權(quán)益賬面價(jià)值相同，其中實(shí)收資本2500萬(wàn)元，資本公積(均為資本溢價(jià))500萬(wàn)元，其他綜合收益為0萬(wàn)元，盈余公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)900萬(wàn)元。

　　2013年3月12日，乙公司股東大會(huì)宣告分派2012年現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。

　　2013年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1100萬(wàn)元，提取盈余公積110萬(wàn)元，未發(fā)生其他計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。

　　(2)2014年1月1日，甲公司基于對(duì)乙公司發(fā)展前景的信心，以銀行存款3800萬(wàn)元增持乙公司60%的股份，至此甲公司持有乙公司80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5500萬(wàn)元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值為4900萬(wàn)元，差額由乙公司辦公大樓產(chǎn)生，其賬面價(jià)值為850萬(wàn)元，公允價(jià)值為1450萬(wàn)元，剩余使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。當(dāng)日甲公司之前持有的乙公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。

　　(3)2014年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)680萬(wàn)元。

　　(4)2015年1月1日，甲公司又出資1356萬(wàn)元自乙公司的其他股東處取得乙公司18%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8200萬(wàn)元。

　　(5)2015年7月1日，甲公司以其持有乙公司98%的股權(quán)出資設(shè)立丙公司(股份有限公司)。2015年上半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元。

　　(6)其他有關(guān)資料如下。

　　①甲公司與乙公司以及乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。

　　②甲公司擬長(zhǎng)期持有乙公司股權(quán)，沒(méi)有計(jì)劃出售。調(diào)整凈利潤(rùn)時(shí)，不考慮所得稅費(fèi)用的影響。

　　③假定甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資未發(fā)生減值，相關(guān)交易或事項(xiàng)均為公允交易，且均具有重要性。

　�、芗坠竞鸵夜揪磧衾麧�(rùn)的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料(1)，計(jì)算2013年12月31日按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　(2)根據(jù)資料(1)和(2)，判斷該項(xiàng)交易是否形成企業(yè)合并，說(shuō)明判斷依據(jù)。若形成企業(yè)合并，則分析甲公司在2014年1月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何計(jì)量對(duì)乙公司的原有股權(quán)，并計(jì)算其對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)p益項(xiàng)目的影響金額。

　　(3)計(jì)算甲公司購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)金額，并編制相關(guān)調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄。

　　(4)根據(jù)資料(4)，判斷甲公司進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)乙公司18%股權(quán)的交易性質(zhì)，說(shuō)明判斷依據(jù);并計(jì)算該項(xiàng)交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中股東權(quán)益的影響金額。

　　(5)根據(jù)資料(5)，分析判斷丙公司取得乙公司98%的股權(quán)是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，并說(shuō)明理由。

　　(6)根據(jù)資料(5)，說(shuō)明2015年7月1日甲、乙、丙公司分別應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并分析合并利潤(rùn)表如何編制。

　　參考解析：

　　【正確答案】 (1)2013年12月31日甲公司持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=900-200×20%+1100×20%=1080(萬(wàn)元)。

　　注：因?yàn)?00萬(wàn)元高于4000×20%=800萬(wàn)元的金額，所以按照900萬(wàn)元入賬。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　　2013年1月1日初始投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　900

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　900

　　3月12日

　　借：應(yīng)收股利　　　　　40(200×20%)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　 　40

　　12月31日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　220(1100×20%)

　　貸：投資收益　　　　　220

　　(2)2013年和2014年甲公司兩次購(gòu)買(mǎi)乙公司股權(quán)，最終形成對(duì)乙公司的控制，所以該項(xiàng)交易屬于多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的業(yè)務(wù)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。所以甲公司對(duì)乙公司的原有20%股權(quán)對(duì)合并報(bào)表?yè)p益項(xiàng)目的影響金額=1100-1080=20(萬(wàn)元)。

　　(3)購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)金額=1100+3800-[5500-(600×25%)]×80%=620(萬(wàn)元)

　�、賹⒁夜巨k公大樓的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　600

　　貸：資本公積　　　　 　　450

　　遞延所得稅負(fù)債 150

　�、诰幹瀑�(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：實(shí)收資本　　2500

　　資本公積　　950(500+450)

　　盈余公積　　210(100+1100×10%)

　　未分配利潤(rùn)　1690(900+1100×90%-200)

　　商譽(yù)　　　　620

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　4900(1080+20+3800)

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　1070

　　(4)甲公司進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)乙公司18%股權(quán)的交易屬于母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的交易。因?yàn)榧坠就ㄟ^(guò)多次購(gòu)買(mǎi)乙公司的股權(quán)達(dá)到企業(yè)合并后，又自乙公司的少數(shù)股東處取得了乙公司18%的股權(quán)。

　　經(jīng)調(diào)整后的乙公司2014年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)

　　=680-(1450-850)/20=650(萬(wàn)元)

　　乙公司對(duì)母公司的價(jià)值(以購(gòu)買(mǎi)日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額

　　=4900+450+650=6000(萬(wàn)元)

　　新取得的少數(shù)股權(quán)投資成本1356萬(wàn)元與應(yīng)享有乙公司對(duì)母公司的價(jià)值1080萬(wàn)元(6000×18%)之間的差額276萬(wàn)元應(yīng)調(diào)整資本公積，也就是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中股東權(quán)益的影響金額。

　　(5)丙公司取得乙公司98%的股權(quán)不屬于同一控制下的企業(yè)合并。理由：丙公司是新設(shè)立的公司，之前并不受甲公司控制，不符合同一控制下企業(yè)合并的定義。

　　(6)2015年7月1日個(gè)別報(bào)表的處理：

　　甲公司：按照處置子公司(乙公司)98%股權(quán)的原則來(lái)處理，確認(rèn)處置損益。

　　乙公司：對(duì)于乙公司而言，僅僅是股東發(fā)生了變化，無(wú)需做賬務(wù)處理，將股東變化在備查簿中登記即可。

　　丙公司：按照“以股換股”的原則確認(rèn)對(duì)乙公司98%的股權(quán)投資，增加股本等金額。

　　2015年7月1日合并利潤(rùn)表的處理：

　　甲公司將乙公司1月1日至6月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)納入其合并利潤(rùn)表，丙公司在2015年7月1日不編制合并利潤(rùn)表。2015年7月1日甲公司取得丙公司100%的股權(quán)也無(wú)需編制合并利潤(rùn)表。

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