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2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)班內(nèi)部講義[各科]

2007年注會(huì)考試各地報(bào)名信息  2007年考試大綱

 三、固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量��
（一）固定資產(chǎn)折舊方法
1．固定資產(chǎn)折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?BR>（1）應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

（2）預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。
 2．固定資產(chǎn)折舊方法
（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。
可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（2）固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，不管能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。
（3）企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
【例4】說(shuō)明年度中間購(gòu)入固定資產(chǎn)如何采用快速折舊法計(jì)提折舊
甲公司2007年6月21日購(gòu)置一臺(tái)不需安裝即可投入使用的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為600萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。甲公司采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。
每一使用年度應(yīng)計(jì)提的折舊額如下：
第1年計(jì)提折舊金額：600×5/15＝200（萬(wàn)元）
第2年計(jì)提折舊金額：600×4/15＝160（萬(wàn)元）
第3年計(jì)提折舊金額：600×3/15＝120（萬(wàn)元）
第4年計(jì)提折舊金額：600×2/15＝80（萬(wàn)元）
第5年計(jì)提折舊金額：600×1/15＝40（萬(wàn)元）
因此，每一會(huì)計(jì)年度內(nèi)應(yīng)計(jì)提的折舊額如下：
2007年7月至12月計(jì)提折舊金額為：200/12×6＝100（萬(wàn)元）
2008年度計(jì)提折舊金額為：200/12×6＋160/12×6＝180（萬(wàn)元）
2009年度計(jì)提折舊金額為：160/12×6＋120/12×6＝140（萬(wàn)元）
2010年度計(jì)提折舊金額為：120/12×6＋80/12×6＝100（萬(wàn)元）
2011年度計(jì)提折舊金額為：80/12×6＋40/12×6＝60（萬(wàn)元）
2012年度計(jì)提折舊金額為：40/12×6＝20（萬(wàn)元）
（二） 固定資產(chǎn)后續(xù)支出
1．固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。
2．后續(xù)支出有2個(gè)去向：資本化和費(fèi)用化
（1）資本化：與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。企業(yè)將固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造的，應(yīng)將相關(guān)固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)脑诮üこ剔D(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。
（2）費(fèi)用化：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用等。
 ①企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，均在“管理費(fèi)用”科目核算。將生產(chǎn)車間發(fā)生的修理費(fèi)直接計(jì)入管理費(fèi)用，是基于修理費(fèi)應(yīng)該費(fèi)用化；如果按原制度計(jì)入制造費(fèi)用，則計(jì)入了存貨，進(jìn)行了資本化。
【例5】發(fā)生車間修理費(fèi)5000元，均為人工工資：
借：管理費(fèi)用  5000
    貸：應(yīng)付職工薪酬   5000
②企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，計(jì)入銷售費(fèi)用。
3.經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良
企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生了改良支出時(shí)，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長(zhǎng)期待攤費(fèi)用時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。
【例6】2007年7月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，經(jīng)營(yíng)租入乙公司在繁華地區(qū)的鋪面房，租賃期5年，每年租金120萬(wàn)元，在起租時(shí)按年支付，第一年租金已經(jīng)在2007年7月1日支付。
2007年10月1日開始，甲公司對(duì)該租入的鋪面房進(jìn)行改造，共發(fā)生工程支出54萬(wàn)元，全部用銀行存款支付，工程于2007年12月31日結(jié)束。
在租賃期內(nèi)，發(fā)生維修費(fèi)8萬(wàn)元，用銀行存款支付。對(duì)上述業(yè)務(wù)，甲公司會(huì)計(jì)處理如下:(單位:萬(wàn)元)
（1）2007年7月1日支付租金和每月攤銷租金
借：預(yù)付賬款  120
        貸：銀行存款       120
借：銷售費(fèi)用   10
        貸：預(yù)付賬款   10
以后各月相同。
（2）2007年10月1日對(duì)鋪面房進(jìn)行改造，支付工程款
借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良   54
        貸：銀行存款   54
在2007年12月31日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良反映在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目中，金額為54萬(wàn)元。
（3）2008年1月起，每月攤銷
自2008年1月，剩余租賃期為54個(gè)月。每月攤銷額=54÷54=1（萬(wàn)元）
借：銷售費(fèi)用   1
        貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良   1
（4）支付維修費(fèi)，直接進(jìn)入當(dāng)期損益
 借：銷售費(fèi)用   8
         貸：銀行存款   8
四、固定資產(chǎn)處置
    固定資產(chǎn)處置包括將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售、出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等：
1.企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。
（1）持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值；原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。
【例7】某設(shè)備固定資產(chǎn)原值80萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，固定資產(chǎn)凈值50萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。現(xiàn)準(zhǔn)備將其出售，不再計(jì)提折舊和減值測(cè)試。假設(shè)該設(shè)備凈殘值為55萬(wàn)元（即公允價(jià)值60萬(wàn)元減去處置費(fèi)用5萬(wàn)元后的金額），因凈殘值55萬(wàn)元＞原賬面價(jià)值50萬(wàn)元，則不調(diào)賬；如果該設(shè)備的凈殘值為48萬(wàn)元，則計(jì)提2萬(wàn)元的減值損失（50－48）：
借：資產(chǎn)減值損失  2
    貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2
計(jì)提減值后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為48萬(wàn)元，即凈殘值48萬(wàn)元。
（2）持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊和減值測(cè)試。
提醒：固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售時(shí)，應(yīng)將凈殘值調(diào)整為“公允價(jià)值”，但為防止調(diào)節(jié)利潤(rùn)，只調(diào)低，不調(diào)高。
2.企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。
3.固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。
4.與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。
【例8】甲企業(yè)的某項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)為1000萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊，使用壽命為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，在第5年年初企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的某一主要部件進(jìn)行更換，發(fā)生支出合計(jì)500萬(wàn)元，符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，被更換的部件的原價(jià)為400萬(wàn)元。計(jì)算過程列表如下：

 

項(xiàng)目	金額	計(jì)算過程
對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行更換前的賬面價(jià)值	600（1000－400）	1000-1000/10×4
加上：發(fā)生的后續(xù)支出	500
減去：被更換部件的賬面價(jià)值（凈值）	240（400－160）	（400/10年×6年）
對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行更換后的原價(jià)	860	（600－240）＋500

注意：更換部分的原價(jià)為400萬(wàn)元，其已計(jì)提折舊4年，剩余6年，故轉(zhuǎn)出的凈值為240萬(wàn)元（400－400÷10×4）。
總結(jié)：新準(zhǔn)則的主要變化
1．固定資產(chǎn)的定義有變化：新準(zhǔn)則取消了單位價(jià)值較高的條件。這種做法，將使固定資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大。
2．分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)，采用現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將使固定資產(chǎn)價(jià)值減少。
3．固定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，在固定資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，將使利潤(rùn)偏低。
4．石油天然氣開采、核電站等的棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，將使資產(chǎn)增加；其他行業(yè)如果符合相關(guān)法律法規(guī)和國(guó)際公約的規(guī)定，也應(yīng)處理。
5．已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，無(wú)論是否交付使用，尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額，將其視同會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法。
6．車間發(fā)生的固定資產(chǎn)維修費(fèi)，直接費(fèi)用化，計(jì)入管理費(fèi)用，不計(jì)入制造費(fèi)用。如果計(jì)入制造費(fèi)用，則在產(chǎn)品未銷售前就是資本化了。
7．企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值；原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊和減值測(cè)試。
8．企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。

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