2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》復(fù)習(xí)筆記(第三章)

　　三、可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)要注意的地方

　　通過(guò)上面的例題，我們可以得出以下兩個(gè)結(jié)論：第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，但要考慮發(fā)生的減值損失;第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。

　　因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)(為股票時(shí)不存在攤余成本的問(wèn)題)，如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響;而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問(wèn)題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較;當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來(lái)計(jì)算的。

　　【識(shí)記要點(diǎn)】

　�、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

　　②可供出售債務(wù)工具的減值損失通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，計(jì)入資產(chǎn)減值損失;可供出售權(quán)益工具的減值損失，通過(guò)“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回。

　�、劭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)處置時(shí)，要將公允價(jià)值價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入投資收益中。

　　④可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

　　⑤可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較。

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益的期末結(jié)轉(zhuǎn)

　　在交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，如果交易性金融資產(chǎn)是跨年度的，公允價(jià)值變動(dòng)損益在期末要轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，而跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益也要轉(zhuǎn)入投資收益，有的學(xué)友會(huì)有疑問(wèn)，這樣會(huì)不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)地將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入本年利潤(rùn)呢?

　　其實(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益是要在期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，轉(zhuǎn)入后該科目無(wú)余額。但因?yàn)槠髽I(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)相應(yīng)的利得才實(shí)現(xiàn)，所以要將原沒(méi)有確認(rèn)的利得，即計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的金額轉(zhuǎn)入投資收益，因?yàn)楣�允價(jià)值變動(dòng)損益和投資收益都屬于損益類(lèi)科目，其在處置當(dāng)期期末一個(gè)轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的借方，一個(gè)轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的貸方，且金額相等，即該分錄對(duì)處置當(dāng)期本年利潤(rùn)總額不會(huì)產(chǎn)生影響。

　　處置時(shí)：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：投資收益

　　處置當(dāng)期期末：

　　借：本年利潤(rùn)

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　借：投資收益

　　貸：本年利潤(rùn)

　　(或者做上述分錄相反的三個(gè)分錄)

　　因此，跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，不會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益重復(fù)計(jì)入本年利潤(rùn)的問(wèn)題。

　　【識(shí)記要點(diǎn)】

　　跨年度處置交易性金融資產(chǎn)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益不影響處置當(dāng)期損益。