2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》經(jīng)典例題(5)

　　[本章要點(diǎn)提示]

　　一、金融資產(chǎn)歸類的原則

　　初次接觸新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的人可能比較奇怪，在現(xiàn)實(shí)的金融市場中并不存在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等說法，為何在會(huì)計(jì)上有這樣的分類?其實(shí)這是近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展，為了如實(shí)地反映企業(yè)的金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了迫切要求，由此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》順應(yīng)而生。

　　會(huì)計(jì)上的金融資產(chǎn)分為以下四類：

　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其分為：交易性金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);

　　(2)持有至到期投資;

　　(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);

　　(4)可供出售金融資產(chǎn)。

　　它們?cè)诂F(xiàn)實(shí)的金融市場當(dāng)中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產(chǎn)歸入會(huì)計(jì)上的類別呢?

　　這里有一個(gè)重要的原則就是看管理者的意圖。如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是短期獲利，想把某項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益則歸入交易性金融資產(chǎn);如果某金融資產(chǎn)有固定到期日、回收金額固定或可確定，則可能劃分為持有至到期投資;如果管理者持有意圖不是很明確(即既不是短期出售，也不準(zhǔn)備持有到期)，則可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認(rèn)為某項(xiàng)金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供金融資產(chǎn)等，因?yàn)闅w類必須看管理者的意圖。

　　當(dāng)然歸類時(shí)必須謹(jǐn)慎，因?yàn)橐坏┐_定類別，不得隨意變更。準(zhǔn)則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，因?yàn)橥�一金融資產(chǎn)劃分為不同的類別，對(duì)企業(yè)的損益影響是不同的，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)和交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，交易費(fèi)用計(jì)入成本，持有至到期投資的采用攤余成本計(jì)量，交易費(fèi)用也計(jì)入成本，可見它們對(duì)企業(yè)損益的影響是不同的。某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再與其他類別的金融資產(chǎn)互相重分類;而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換需要滿足一定的條件。

　　二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量原則

　　金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：

　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用;

　　(2)持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量;

　　(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量;

　　(4)可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

　　三、實(shí)際利率法的理解

　　實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期內(nèi)或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的折現(xiàn)率。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

　　實(shí)際利率法在持有至到期投資、貸款和可供出售金融資產(chǎn)的核算中均有體現(xiàn)，有相同點(diǎn)也有不同之處。相同點(diǎn)是計(jì)算攤余成本的基本公式均為：期末的攤余成本=期初攤余成本+實(shí)際利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-現(xiàn)金流入(面值×票面利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失;不同點(diǎn)在于貸款和持有至到期投資的期末攤余成本即為它們的賬面價(jià)值，而可供出售金融資產(chǎn)卻例外，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)(為股票時(shí)不存在攤余成本的問題)，如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響;而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。

　　實(shí)際利率法在貸款和應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷，以及具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品涉及到的未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷均有體現(xiàn)，從以下角度來理解：

　　持有至到期投資和應(yīng)付債券的攤銷可以將攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出可以理解為包含了本金和利息兩部分。因此，持有至到期投資的期末攤余成本(本金)=期初攤余成本(本金)-[現(xiàn)金流入(即面值×票面利率)-實(shí)際利息(即期初攤余成本×實(shí)際利率)]，其中“現(xiàn)金流入-實(shí)際利息”可以理解為本期收回的本金;應(yīng)付債券的攤余成本(本金)=期初攤余成本(本金)-[支付利息(即面值×票面利率)-實(shí)際利息(即期初攤余成本×實(shí)際利率)]，其中“支付利息-實(shí)際利息”可以理解為清償?shù)谋窘稹?/P>

　　而未實(shí)現(xiàn)融資收益和未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷原理是類似的，未確認(rèn)融資費(fèi)用每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)付款的期初余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額)×實(shí)際利率;未實(shí)現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)收款的期初余額-未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額)×實(shí)際利率。這很好理解，長期應(yīng)付款和長期應(yīng)收款的余額理解為本利和，而未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益理解為利息，所以用“長期應(yīng)付款的期初余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額”或“長期應(yīng)收款的期初余額-未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實(shí)際利率，就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷的利息。

　　另外，在教材上對(duì)于金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化時(shí)，都是采用的調(diào)整期初攤余成本的思路，而不調(diào)整實(shí)際利率。而更加準(zhǔn)確的做法是調(diào)整實(shí)際利率，由于調(diào)整實(shí)際利率的計(jì)算比較煩瑣，所以教材采用了調(diào)整期初攤余成本的方法。