2011年注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》預(yù)習(xí)講義(14)

　　(3)除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

　　投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：

　�、賹τ诼�(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　　【例題15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。

　　甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整520[(3200-600)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　520

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在其20×9年合并財務(wù)報表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　120

　　貸：存貨　　　 　　　　　　 120(600×20%)

　　應(yīng)說明的是，在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財務(wù)報表的會計(jì)主體看作包含聯(lián)營、合營企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個完整主體，但聯(lián)營、合營企業(yè)因?yàn)閷ζ錄]有控制，不能采用常規(guī)的合并報表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計(jì)科目，但對于聯(lián)營、合營企業(yè)一方則以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營、合營企業(yè)報表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會計(jì)科目。

　　上例中在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：

　　借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)

　　貸：投資收益 640

　　然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：

　　未實(shí)現(xiàn)利潤體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因?yàn)楹蠣I、聯(lián)營企業(yè)的利潤表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目：

　　借：投資收益 120 (600×20%)

　　貸：存貨 120

　　上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。

　　　　　　　2011年注冊會計(jì)師考試時間預(yù)測：9月10日-11日

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　　　　　　　2011注冊會計(jì)師考試報名時間預(yù)測：2011年3月-4月