(3)除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：
�、賹�(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
【例題15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬(wàn)元的某商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整520[(3200-600)×20%]
貸：投資收益 520
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在其20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸：存貨 120(600×20%)
應(yīng)說(shuō)明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)因?yàn)閷?duì)其沒(méi)有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對(duì)于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)一方則以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時(shí)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因?yàn)楹蠣I(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目：
借：投資收益 120 (600×20%)
貸：存貨 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。
2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)間預(yù)測(cè)：9月10日-11日
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