2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第2章(5)

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　　第五節(jié)　可供出售金融資產(chǎn)

　　一、內(nèi)容

　　可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　背景介紹：

　　實際上可供出售金融資產(chǎn)是美國會計實務(wù)中各方利益調(diào)和的一個結(jié)果。

　　20世紀80年代，美國出現(xiàn)了大規(guī)模的儲貸危機，這種情況下，證監(jiān)會、證交會作為銀行上市公司的監(jiān)管者要求將貸款按照期末的公允價值來反映，按照當時的處理思路這樣就會影響到利潤表，需要在利潤表中確認大量的損失。

　　而銀行家、企業(yè)不同意這么做，因為按照公允價值反映，同時將公允價值變動計入了利潤表，銀行的損益就出現(xiàn)了大幅度的波動，就會影響到銀行的業(yè)績，進而會影響到股價。

　　為了協(xié)調(diào)雙方的矛盾，便產(chǎn)生了可供出售金融資產(chǎn)的處理方法，即要用公允價值反映，但是公允價值的變動不計入利潤表，而是計入資產(chǎn)負債表的資本公積。

　　二、核算

　　1.初始計量：三個要點

　　(1)可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，交易費用計入初始確認金額。

　　可供出售金融資產(chǎn)是股票投資的，發(fā)生的交易費用計入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目中;如果是債券投資，處理思路與持有至到期投資一樣，要設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”等明細科目，交易費用計入“利息調(diào)整”明細，“成本”明細登記債券的面值。

　　(2)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目(應(yīng)收股利或應(yīng)收利息)。

　　●可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價值與交易費用之和)

　　應(yīng)收股利(支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：銀行存款等(實際支付的金額)

　　●可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(債券面值)

　　應(yīng)收利息 (支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)

　　貸：銀行存款等(實際支付的金額)

　　(3)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(金融資產(chǎn)的公允價值)

　　貸：持有至到期投資(賬面余額)

　　貸或借：資本公積——其他資本公積(差額)

　　2.后續(xù)計量：三個要點

　　(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當確認為投資收益。即采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)(債券投資)的利息，應(yīng)計入當期損益。

　　●可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資

　　借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　●可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息(面值×票面利率)

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　(2)資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反。

　　●可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其形成的匯兌差額計入當期損益。

　　(3)出售(終止確認)時，售價和賬面價值的差額計入投資收益;同時，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　　借：銀行存款等(實際收到的金額)

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　——公允價值變動等(賬面余額)

　　貸(借)投資收益(差額)

　　借(或貸)：資本公積——其他資本公積(公允價值累計變動額)

　　貸(或借)：投資收益

　　【例題1·計算分析題】教材【例2—9】20×7年1月1日甲保險公司支付價款1 028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率4%，實際年利率為3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1 000.094元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：

　　『正確答案』

　　(1)20×7年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　1 000

　　——利息調(diào)整　　28.244

　　貸：銀行存款　　　　　　　　 　　1 028.244

　　(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：

　　實際利息=1 028.244×3%=30.84732≈30.85(元)

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　 40

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　30.85

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　 9.15

　　年末攤余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094(元)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 40

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　 19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　 19

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