2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第4章(2)

　　假定在20×8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲企業(yè)在確認應享有乙公司20×8年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元(400萬元×20%)。

　　【例題9·計算分析題】教材【例4—13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　『正確答案』【提示】這道題要將甲公司和乙公司看成一個整體，進行調整。

　　成本法(持股比例小于20%)是投資企業(yè)和被投資企業(yè)關系不密切，為重大影響之下。而權益法下，有重大影響或共同控制，投資企業(yè)和被投資企業(yè)關系比較緊密，所以將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看成一個整體進行理解。雖然這道例題乙公司的凈利潤中沒有多出400萬元，但是從甲公司和乙公司這個整體看，多確認了400萬元的利潤，所以需要調整。當達到母子公司關系的時候，兩公司關系更加緊密，所以更加需要將母子公司看成一個整體。

　　【拓展】權益下，當被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的時候，投資企業(yè)需要根據(jù)持股比例確認投資收益。但是從法律的角度看，這筆分錄是不正確的。因為當被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的時候，還沒有對投資企業(yè)進行分配，所以投資企業(yè)不應該確認投資收益。如果嚴格從法律角度看，投資企業(yè)確認投資收益的分錄是違法的。但是這里有一個理念，即權益法的處理體現(xiàn)了實質重于形式。這種處理原來為美國采用的處理方法，現(xiàn)在已經(jīng)成為國際慣例。

　　甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中80(400×20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業(yè)應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整[(2 000萬元-400萬元)×20%]3 200 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　3 200 000

　　甲企業(yè)如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　800 000

　　【提示】將這個分錄分解成兩個分錄，即

　　借：長期股權投資　(2 000萬元×20%)4 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　4 000 000

　　由于是甲公司賣給乙公司存貨，所以甲公司多確認了收入和成本，即

　　借：營業(yè)收入　　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　長期股權投資800 000

　　這個分錄中貸方本來應該貸記存貨的，但是由于乙公司不納入合并范圍，所以不應該貸記存貨，而應該貸記長期股權投資。

　　將這兩個分錄結合到一起，即合并報表中的分錄是

　　借：營業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　800 000

　　應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。

　　【例題10·計算分析題】甲公司對乙公司的持股比例為20%，具有重大影響，采用權益法核算。2010年，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價為800萬元，且此損失由資產(chǎn)(商品)減值造成，那么這個減值損失不需要進行調整。2010年乙公司實現(xiàn)的凈利潤為3 000萬元。則甲公司確認的投資收益為600(3 000×20%)萬元。

　　『正確答案』

　　借：長期股權投資——損益調整　6 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　6 000 000

　�、芎蠣I方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理：

　　●符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：

　　A.與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè);

　　B.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;

　　C.投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質。

　　●合營方轉移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　●在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益。

　　【例題11·計算分析題】教材【例4-14】甲公司、乙公司和丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機器)出資，該機器的原價為1 600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值;乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬元。假定甲公司需要編制合并財務報表。不考慮所得稅影響。甲公司的財務處理如下：

　　『正確答案』甲公司在個別財務報表中，對丁公司的投資長期股權投資成本為1 900萬元，投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額為700(1 900-1 200)萬元，確認損益(利得)。

　　借：長期股權投資——丁公司(成本)　19 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　19 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　12 000 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　7 000 000

　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　7 000 000

　　甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266(700×38%)萬元，在合并財務報表中作如下抵銷分錄：

　　借：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　2 660 000

　　貸：長期股權投資——丁公司　　　　　2 660 000

　　3.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理

　　投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認的損益調整部分，應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。

　　借：應收股利

　　貸：長期股權投資—損益調整

　　4.超額虧損的處理

　　◆投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。

　　●其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。但不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產(chǎn)生的長期債權。

　　(1)投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

　　首先，減記長期股權投資的賬面價值。

　　其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。

　　第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資

　　長期應收款

　　預計負債

　　注意：按上述順序確認投資損失后仍有未確認的虧損分擔額，應在賬外備查登記。

　　(2)被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，即：先沖減原已確認的預計負債;再恢復長期權益的賬面價值;最后恢復長期股權投資的賬面價值。

　　借：預計負債

　　長期應收款

　　長期股權投資

　　貸：投資收益

　　【例題12·計算分析題】甲公司持有乙公司40%的股權，20×9年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司期間實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。假定甲企業(yè)在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。

　　情形一：乙公司2×10年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。則甲公司2×10年應確認的投資損失為12 000 000元(30 000 000×40%)。

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　　　　12 000 000

　　貸：長期股權投資—損益調整　　12 000 000

　　確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。

　　情形二：如果乙公司2×10年的虧損額為60 000 000元，甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長期股權投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，由甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記;

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　　　　20 000 000

　　貸：長期股權投資—損益調整　　20 000 000

　　超額損失4 000 000元備查登記。

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