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2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義:第2章(7)

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  第七節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

  一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義

  (一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

  是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等。

  (二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型

  1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方,如將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等,此時收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行。

  2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù),同時還應(yīng)滿足下列條件:

  (1)從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時,才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款,但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的,視同滿足本條件。

  (2)根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物,但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

  (3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資,但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的,應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

  例如:銀行將其信貸資產(chǎn)交付給信托公司,信托公司可以以信貸資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)證券化,即盤活該資產(chǎn)。此時,銀行就是持有(信貸)資產(chǎn)的企業(yè),此時將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給信托公司,但是保留了收取資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,最終的收款方是買證券的投資者。銀行要在收到現(xiàn)金流量時(證券收益),交付給投資者。

  二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量

  (一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

  金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理的要點(diǎn)是能否終止確認(rèn)。如企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)到銀行貼現(xiàn),是否能貸應(yīng)收票據(jù)?如果貸記應(yīng)收票據(jù),說明已經(jīng)終止確認(rèn)。如果不能終止確認(rèn),則應(yīng)該貸記短期借款。對于銀行將信貸資產(chǎn)委托給信托公司,如果貸記信貸資產(chǎn)(貸款),則屬于終止確認(rèn)。

  終止確認(rèn)前,著重關(guān)注:

  1.轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司:如果是,從合并報表層面,不存在終止確認(rèn)問題。如果站在母公司角度,如果符合終止確認(rèn)條件,則應(yīng)該終止確認(rèn)。

  2.整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移:

  企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移,并分別按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

  ●整體轉(zhuǎn)移:考慮整體終止確認(rèn);

  ●部分轉(zhuǎn)移:考慮部分終止確認(rèn):

  金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移,包括下列三種情形:

  (1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

  (2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的90%轉(zhuǎn)移等。

  (3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

  (二)符合終止確認(rèn)條件的情形

  1.符合終止確認(rèn)條件的判斷

  三種情況:

  (1)企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如將持有至到期投資(可供出售金融資產(chǎn))出售。

  (2)企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

  典型業(yè)務(wù)主要包括:

 、俨桓饺魏巫匪鳈(quán)方式的金融資產(chǎn)出售;如甲公司將應(yīng)收賬款賣給某商業(yè)銀行,此時收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行。甲公司是否能終止確認(rèn)?如果雙方約定,應(yīng)收賬款到期,銀行向?qū)Ψ绞杖‖F(xiàn)金流量,如果收不到,與甲公司沒有任何關(guān)系,此時滿足終止確認(rèn)。而如果合同約定,銀行收不到對方的現(xiàn)金流量時,銀行可以向甲公司追索,此時風(fēng)險報酬沒有轉(zhuǎn)移,不能終止確認(rèn)。

 、诟交刭弲f(xié)議的金融資產(chǎn)出售,回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值;如甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對方,售價為1 100萬元,同時簽訂合同,半年后,以1 150萬元購回。此時屬于回購價格固定。在出售的時候,不可以終止確認(rèn)。而如果半年后,按照半年后的市場價格購回,此時屬于回購價為公允價值。在出售的時候,可以終止確認(rèn)。

 、鄹街卮髢r外看跌期權(quán)(或看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售。如甲公司將股票出售,出售價格為每股10元,同時簽訂期權(quán)合約,如果股票價格下跌,則以每股8元購回。此時對對方有利,如果將來價格跌到每股6元或者每股5元,可以按照合同價格,即每股8元賣給甲公司。

  價外:從期權(quán)的價格設(shè)定來看,期權(quán)不會行權(quán),如上例,如果股票價格跌為每股9.5元,那么可以判斷對方不會按照期權(quán)合同約定的價格賣給甲公司。看跌:對方不會返售;看漲:本企業(yè)(發(fā)行方)不會回購。

  ◆企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)。例如銀行將貸款轉(zhuǎn)移給信托公司,同時簽訂合同,如果將來貸款收不回來,銀行補(bǔ)償本金和利息。此時銀行不能終止確認(rèn),因?yàn)殡m然已經(jīng)將貸款出售,但是將來購買貸款的另一方收不到貸款本金和利息時,銀行需要償還對方本金和利息。

  (3)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,但放棄了對該金融資產(chǎn)控制。

  企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬,按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則,此時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果沒有放棄,按繼續(xù)涉入處理。見后面的講解。

  2.符合終止確認(rèn)條件時的計量

  (1)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn),同時按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益:

  金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得(如為累計損失,應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值

  如一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn),賬面價值為1 000萬元,以1 200萬元價格出售。將1 200萬元與1 000萬元的差額計入投資收益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的成本是900萬元,公允價值變動是100萬元,此時發(fā)生公允價值變動的時候,需要將100萬元計入資本公積。在出售的時候,需要同時將資本公積的金額轉(zhuǎn)入投資收益。所以最后出售確認(rèn)的投資收益金額為200+100=300(萬元)。

  注意:

  ◆因轉(zhuǎn)移收到的對價=因轉(zhuǎn)移交易收到的價款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價值。

  ◆原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失,是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)(如可供出售金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。

  (2)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值,在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下,所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間,按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn),并將下列兩?xiàng)金額的差額計入當(dāng)期損益:

  終止確認(rèn)部分的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)―終止確認(rèn)部分的賬面價值。

  原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額,應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價值,對該累計額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

  3.符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

  借:銀行存款等科目 (實(shí)際收到的對價)

  資本公積——其他資本公積 (轉(zhuǎn)移可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額)

  壞賬準(zhǔn)備等 (已提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)

  貸:應(yīng)收賬款等科目 (終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的賬面余額)

  借或貸:營業(yè)外支出、投資收益等損益科目(差額)

  【例題1·計算分析題】教材【例2-16】

  20×4年3月15日,甲公司銷售一批商品給乙公司,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300 000元,增值稅銷項(xiàng)稅額為51 000元,款項(xiàng)尚未收到。雙方約定,乙公司應(yīng)于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日,經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定:甲公司將應(yīng)收乙公司的貸款出售給中國銀行,價款為263 250元;在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時,中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn),預(yù)計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元,其中,增值稅銷項(xiàng)稅額為3 400元,成本為13 000元,實(shí)際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。20×4年8月3日,甲公司收到乙公司退回的商品,價款為23 400元。假定不考慮其他因素。

  甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下:

  『正確答案』

  (1)20×4年6月4日出售應(yīng)收債權(quán):

  借:銀行存款             263 250

  營業(yè)外支出             64 350

  其他應(yīng)收款             23 400

  貸:應(yīng)收賬款             351 000

  (2)20×4年8月3日收到退回的商品:

  借:主營業(yè)務(wù)收入            20 000

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 3 400

  貸:其他應(yīng)收款             23 400

  借:庫存商品              13 000

  貸:主營業(yè)務(wù)成本            13 000

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