2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第25章(5)

　　(二)以后會(huì)計(jì)期間期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　【例題3·計(jì)算分析題】教材【例25-5】接【例25-4】，甲公司和A公司20×2年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表如教材表25-17、表25-18和表25-19所示。

　　A公司在購(gòu)買(mǎi)日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購(gòu)買(mǎi)日A公司股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元、資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3 920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3 820萬(wàn)元;存貨的賬面價(jià)值為20 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21 100萬(wàn)元;固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 8 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21 000萬(wàn)元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值的金額收回;購(gòu)買(mǎi)日的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售;購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。

　　A公司20×2年12月31日股東權(quán)益總額為44 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元、資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為5 600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為10 400萬(wàn)元。A公司20×2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12 000萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2 400萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利6 000萬(wàn)元。

　　1.甲公司編制20×2年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：

　　『正確答案』

　　A公司本年凈利潤(rùn)=12 000-150(固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊)

　　= 11 850(萬(wàn)元)

　　A公司本年年初未分配利潤(rùn)=6 800+100(上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值)-1 100(上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買(mǎi)日存貨公允價(jià)值增值)-150(固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊)

　　=5 650(萬(wàn)元)

　　A公司本年年末未分配利潤(rùn)=5 650+11 850-2 400(提取盈余公積)-6 000(分派股利)

　　=9 100(萬(wàn)元)

　　甲公司本年投資A公司的投資收益=11 850×70%

　　=8 295(萬(wàn)元)

　　甲公司本年年末對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=32 895(上年末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額)+8 295-6 000(分派股利)×70%

　　2.甲公司20×2年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的調(diào)整抵消處理如下：

　　(1)按公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下：

　　借：未分配利潤(rùn)(年初)　　　　 1 100 ①

　　固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　3 000

　　貸：未分配利潤(rùn)(年初)　　　　　　　 100

　　資本公積 　　　　　　　　　　　4 000

　　因購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司上年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下：

　　借：未分配利潤(rùn)(年初)　1 100 ②

　　未分配利潤(rùn)(年初) 　 150

　　未分配利潤(rùn)(年初) 　 100

　　貸：未分配利潤(rùn)(年初)　　　1 100

　　固定資產(chǎn) 　　　　　　　　 150

　　未分配利潤(rùn)(年初) 　　　 100

　　上述調(diào)整分錄簡(jiǎn)化為：

　　借：未分配利潤(rùn)(年初)　　150 ②

　　貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　 150

　　提示：如何理解跨期編制合并報(bào)表時(shí)，需要調(diào)整年初未分配利潤(rùn)?

　　因?yàn)樯掀诘臅r(shí)候針對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整，最終會(huì)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，也就是影響到上期末未分配利潤(rùn)的金額，但是由于調(diào)整抵消分錄只是在合并工作底稿中才做的，并沒(méi)有真正影響個(gè)別賬戶(hù)中未分配利潤(rùn)的金額，所以在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下，需要將上年的分錄重新做一遍，并將利潤(rùn)表項(xiàng)目替換為未分配利潤(rùn)——年初，以使本期未分配利潤(rùn)的年初數(shù)與上年未分配利潤(rùn)年末數(shù)相等。

　　因購(gòu)買(mǎi)日A公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A公司固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的項(xiàng)目及累計(jì)折舊項(xiàng)目。至于應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值和存貨公允價(jià)值增值，由于在上一年已全部實(shí)現(xiàn)，不涉及對(duì)本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的影響。其調(diào)整分錄如下：

　　借：管理費(fèi)用　　　　 150 ③

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　 150

　　(2)按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司上年凈利潤(rùn)的影響而對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 　　　6 545 ④

　　未分配利潤(rùn)(年初) 　　　　 3 150

　　貸：未分配利潤(rùn)(年初) 　　　　　 6 545

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　 3 150

　　甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對(duì)A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 　　 8 295 ⑤

　　投資收益 　　　　　　　　　4 200

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　 8 295

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　 4 200

　　(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：股本 　　　　　　　 20 000 ⑥

　　資本公積　　　　　　12 000

　　盈余公積 　　　　　　5 600

　　未分配利潤(rùn)(年末)　 9 100

　　商譽(yù)　　　　　　　　 4 300

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司　　　　 36 990

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　14 010

　　(4)投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵消。將甲公司對(duì)A公司投資收益與A公司本年利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：投資收益　　　　　　 8 295 ⑦

　　少數(shù)股東本期損益　　 3 555

　　未分配利潤(rùn)(年初)　 5 650

　　貸：提取盈余公積　　　　　　 2 400

　　向股東分配利潤(rùn)　　　　　 6 000

　　未分配利潤(rùn)(年末)　　　 9 100

　　(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6 000萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利6 000萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利4 200萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)付股利　　　　 4 200 ⑧

　　貸：應(yīng)收股利　　　　 4 200

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