2012注冊會計師《會計》強化輔導(dǎo)講義：第8章(4)

　　查看匯總：2012注冊會計師《會計》強化輔導(dǎo)講義匯總

　　第四節(jié)　資產(chǎn)組的認定及減值處理

　　一、資產(chǎn)組的涵義

　　資產(chǎn)組是為了解決單項資產(chǎn)減值無法確定而引入的。一般情況下，應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項資產(chǎn)的公允價值和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無法確定時 ，則其可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過確定資產(chǎn)組的減值，進而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價值通常難以確定，所以教材說，資產(chǎn)組必須能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。當然，資產(chǎn)組的認定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。

　　資產(chǎn)組的認定

　　資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　　1. 能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。

　　如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，即使這些產(chǎn)品供內(nèi)部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。

　　2. 資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當考慮企業(yè)管理層的管理方式。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應(yīng)當認定為單獨的資產(chǎn)組;如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。

　　(一)資產(chǎn)組的公允價值

　　資產(chǎn)組就是將若干單項資產(chǎn)組合在一起，資產(chǎn)組的公允價值則是將若干單項資產(chǎn)捆綁出售的市場價格或其他最佳信息。各資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)(以下簡稱“組內(nèi)單項資產(chǎn)”)種類各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價值信息，原因正在于此。應(yīng)注意的是，資產(chǎn)組的公允價值不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和。當然，組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和，是無法確定的(因為必然有部分單項資產(chǎn)公允價值無法確定)。

　　(二)資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個整體產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組能夠獨立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常是能夠估計出來的，一般情況下也就等于資產(chǎn)組的可收回金額(因為資產(chǎn)組公允價值通常無法確定)。

　　(三)資產(chǎn)組的賬面價值

　　資產(chǎn)組的賬面價值，就是組內(nèi)單項資產(chǎn)的賬面價值之和。復(fù)雜資產(chǎn)組還應(yīng)包括分攤計入的總部資產(chǎn)和商譽的賬面價值。資產(chǎn)組的賬面價值通常不應(yīng)包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

　　(四)資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組的減值損失=資產(chǎn)組的賬面價值-資產(chǎn)組的可收回金額(通常是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

　　【例題5·計算題】

　　MN公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當將該地區(qū)恢復(fù)原貌�；謴�(fù)費用主要為山體表層復(fù)原費用(比如恢復(fù)植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應(yīng)當確認一項預(yù)計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。

　　20×7年12月31日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預(yù)期，因此，公司對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年年末的賬面價值為l 000萬元(包括確認的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負債)。

　　礦山(資產(chǎn)組)如于20×7年12月31日對外出售，買方愿意出價820萬元(包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預(yù)計處置費用為20萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。

　　礦山的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 200萬元，不包括恢復(fù)費用。

　　『正確答案』本例中，礦山資產(chǎn)組包含兩項內(nèi)容：一項是礦山資產(chǎn)，另一項是環(huán)境恢復(fù)負債。礦山資產(chǎn)和環(huán)境恢復(fù)負債是不可分離的，共同構(gòu)成資產(chǎn)組，所以，計算資產(chǎn)組的賬面價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值減去處置費用后的凈額，都要考慮環(huán)境恢復(fù)負債的影響。

　　資產(chǎn)組賬面價值=礦山資產(chǎn)賬面價值1000萬-環(huán)境恢復(fù)負債賬面價值500萬=500萬

　　資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量現(xiàn)值=礦山資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值1200萬-環(huán)境恢復(fù)負債的現(xiàn)金流量現(xiàn)值500萬=700萬

　　資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額=礦山資產(chǎn)的公允價值820萬(已考慮恢復(fù)費用)-處置費用20萬=800萬

　　二、資產(chǎn)組減值的會計處理

　　(一)資產(chǎn)組減值的處理原理

　　資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產(chǎn)組的減值損失(即賬面價值與可收回金額之差);第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分攤至組內(nèi)單項資產(chǎn)。其實質(zhì)，就是通過資產(chǎn)組的減值來確定單項資產(chǎn)的減值。

　　減值損失的分攤原則有二：(1)以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價值比重作為分攤依據(jù);(2)某單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額(即該單項資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的差額)。剩余的減值損失進行二次分攤。

　　減值損失的分攤原則

　　教材的表述是：“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零”，其實，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額，“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于其可收回金額”，就是說不得在單項資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失，即，某單項資產(chǎn)分攤的減值損失以其自身減值金額為限。這體現(xiàn)了“以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額”的原則。

　　【例題6·計算題】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學器材，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學產(chǎn)品的銷路銳減40%，因此，對甲生產(chǎn)線進行減值測試。

　　2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　考試時題干到此結(jié)束。要求：完成2005年12月31日確認A、B、C三部機器減值損失的會計處理。

　　【解答1】

　　例題首先按照單項資產(chǎn)來確定 ABC三部機器的減值損失。ABC三部機器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價值減去處置費用的凈額，只有A機器的可知，是150 000。也就是說，A的可收回金額是150 000，減值損失50 000(A賬面價值200 000-150 000);而B和C的可收回金額無法確定，減值損失無法確定。因此，要通過計算ABC構(gòu)成的甲生產(chǎn)線即甲資產(chǎn)組的減值，來確定B和C的減值損失。

　　【解答2】

　　第一步，計算生產(chǎn)線的減值損失=賬面價值1000 000-可收回金額600 000=400 000。

　　第二步，把400 000減值損失分攤ABC三項資產(chǎn)。

　　按照 ABC的賬面價值比重20%、30%、50%， ABC分別分攤80 000、120 000和200 000。要注意，單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不能超過了其自身的減值。 A機器自身減值50 000，因此，他分攤的減值損失以50 000為限。超出的30 000由B和C承擔，進行二次分攤。

　　【解答3】

　　二次分攤所用B和C的賬面價值比重，是在確認了初次分攤的減值損失之后的賬面價值， B和C分別是180 000和300 000，而不是原賬面價值300 000、500 000。B的二次分攤比例=180 000/(180 000+300 000)=37.5%，二次分攤減值=37.5%×30 000=11250; C的二次分攤比例=300 000/ (180 000+300 000) =62.5%， 62.5%×30 000=18750。

　　兩次分攤的減值損失累計，為ABC最終應(yīng)確認的資產(chǎn)減值損失：

　　【解答4】

　　機器A減值損失=50000+0=50000

　　機器B減值損失=120000+11250=131250

　　機器C減值損失=200000+18750=218750

　　按照單項資產(chǎn)，分別為三項資產(chǎn)計提減值準備：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機器A 　　　50 000

　　——機器B 　　　131 250

　　——機器C 　　　218 750

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A 　　　50 000

　　——機器B 　　　131 250

　　——機器C 　　　218 750

　　資產(chǎn)組的遞進構(gòu)建

　　如果資產(chǎn)組只包含單項資產(chǎn)，則其減值處理很簡單;如果考慮總部資產(chǎn)和商譽的話，則問題變得比較復(fù)雜。這就類似于計算大學生的培養(yǎng)成本，如果只考慮個人付出的成本那就容易計算，主要就是讀書繳納的學費;但要是把國家對大學投資的成本分攤下來，那就復(fù)雜些。

　　考慮總部資產(chǎn)和商譽的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽按照什么順序加入簡單資產(chǎn)組(所謂“簡單資產(chǎn)組”，是指只包含單項資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽分攤額的資產(chǎn)組，如上方【例題】甲生產(chǎn)線)。加入簡單資產(chǎn)組的順序為：第一是能夠分攤的總部資產(chǎn);第二是商譽;第三是不能分攤的總部資產(chǎn)(即構(gòu)建資產(chǎn)組組合)。

　　相關(guān)推薦：

　　2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義匯總

　　2011年注冊會計師考試《會計》真題及答案