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第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)
(一)以現(xiàn)金清償債務(wù)
| 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理 | 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理 |
| 借：應(yīng)付賬款（賬面余額） 貸：銀行存款 營(yíng)業(yè)外收入－債務(wù)重組利得 |
借：銀行存款 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額） 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失（貸方差額） |
1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額大于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
【例題1·單項(xiàng)選擇題】甲公司應(yīng)收乙公司貨款800萬(wàn)元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬(wàn)元結(jié)清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備。在債務(wù)重組日，該事項(xiàng)對(duì)甲公司和乙公司的影響分別為( )。
A.甲公司資本公積減少200萬(wàn)元，乙公司資本公積增加200萬(wàn)元
B.甲公司營(yíng)業(yè)外支出增加100萬(wàn)元，乙公司資本公積增加200萬(wàn)元
C.甲公司營(yíng)業(yè)外支出增加200萬(wàn)元，乙公司營(yíng)業(yè)外收入增加200萬(wàn)元
D.甲公司營(yíng)業(yè)外支出增加100萬(wàn)元，乙公司營(yíng)業(yè)外收入增加200萬(wàn)元
『正確答案』D
『答案解析』甲公司的債務(wù)重組損失=(800-100)-600=100(萬(wàn)元)，乙公司的債務(wù)重組利得=800-600=200(萬(wàn)元)，選項(xiàng)D正確。
(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
| 資 產(chǎn) | 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理 | 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理 |
| 固定/無(wú)形資產(chǎn) | 固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)清理”的處理略。 借：應(yīng)付賬款（賬面余額） 營(yíng)業(yè)外支出（資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值的差額） 累計(jì)攤銷(xiāo)（無(wú)形資產(chǎn)） 貸：固定資產(chǎn)清理/無(wú)形資產(chǎn) 營(yíng)業(yè)外收入－債務(wù)重組利得（倒擠） 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 營(yíng)業(yè)外收入（資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值的差額） |
借：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)（公允價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額） 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失（貸方差額） |
| 存 貨 | 借：應(yīng)付賬款（賬面余額） 貸：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)收入（存貨公允價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 營(yíng)業(yè)外收入－債務(wù)重組利得 借：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫(kù)存商品等 |
借：庫(kù)存商品等（公允價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額） 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失（貸方差額） |
| 股票等金融資產(chǎn) | 借：應(yīng)付賬款（賬面余額） 投資收益（資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值的差額） 貸：交易性金融資產(chǎn)等（賬面價(jià)值） 投資收益（資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值的差額） 營(yíng)業(yè)外收入－債務(wù)重組利得（倒擠） |
借：交易性金融資產(chǎn)等（公允價(jià)值）壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額） 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失（貸方差額） |
1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(視不同資產(chǎn)而定具體科目)。
非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：
(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，即按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
(3)非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。
企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記應(yīng)付賬款等科目，按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記 “其他業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”等科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。
2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)接受的債務(wù)人用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“原材料”、“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
【例題2·計(jì)算分析題】教材P271【例15-1】
甲公司欠乙公司購(gòu)貨款350 000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200 000元，實(shí)際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù);乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50 000元的壞賬準(zhǔn)備。
『正確答案』
(1)甲公司的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 350 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 34 000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120 000
貸：庫(kù)存商品 120 000
(2)乙公司的賬務(wù)處理：
借：庫(kù)存商品 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 34 000
壞賬準(zhǔn)備 50 000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 66 000
貸：應(yīng)收賬款 350 000
【例題3·計(jì)算分析題】甲公司于20×5年1月1日銷(xiāo)售給乙公司一批材料，價(jià)值400 000元(包括應(yīng)收取的增值稅額)，按購(gòu)銷(xiāo)合同約定，乙公司應(yīng)于20×5年10月31日前支付貨款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。20×6年2月3日，與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺(tái)設(shè)備償還債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原價(jià)為350 000元，已提折舊50 000元，設(shè)備的公允價(jià)值為360 000元(假定企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)設(shè)備不需要交納增值稅)。
甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備20 000元。抵債設(shè)備已于20×6年3月10日運(yùn)抵甲公司。假定不考慮該項(xiàng)債務(wù)重組相關(guān)的稅費(fèi)。
『正確答案』
(1)乙公司的賬務(wù)處理：
將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理 300 000
累計(jì)折舊 50 000
貸：固定資產(chǎn) 350 000
確認(rèn)債務(wù)重組利得：
借：應(yīng)付賬款 400 000
貸：固定資產(chǎn)清理 360 000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 40 000
確認(rèn)固定資產(chǎn)處置利得：
借：固定資產(chǎn)清理 60 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 60 000
(2)甲公司的賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 360 000
壞賬準(zhǔn)備 20 000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20 000
貸：應(yīng)收賬款 400 000
【例題4·多項(xiàng)選擇題】在債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人對(duì)以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，可能會(huì)計(jì)入( )。
A.銷(xiāo)售費(fèi)用
B.主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
C.營(yíng)業(yè)外支出
D.營(yíng)業(yè)外收入
E.其他業(yè)務(wù)成本
『正確答案』 ACDE
『答案解析』債務(wù)人在債務(wù)重組過(guò)程中為用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)支付的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的性質(zhì)計(jì)入不同的科目。若非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨，發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)等計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”;若為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，則計(jì)入抵減資產(chǎn)處置損益“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。選項(xiàng)E，如果債務(wù)人以投資性房地產(chǎn)償還債務(wù)，則相關(guān)的評(píng)估、咨詢(xún)等費(fèi)用應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。
【例題5·單項(xiàng)選擇題】甲公司應(yīng)付乙公司賬款80萬(wàn)元，甲公司與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲公司以一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)(不考慮與設(shè)備相關(guān)的增值稅)。設(shè)備賬面原價(jià)為100萬(wàn)元，已提折舊22萬(wàn)元，其公允價(jià)值為75萬(wàn)元。甲公司該項(xiàng)債務(wù)重組利得為( )。
A.53萬(wàn)元
B.5萬(wàn)元
C.2萬(wàn)元
D.25萬(wàn)元
『正確答案』B
『答案解析』甲公司債務(wù)重組利得=80—75=5(萬(wàn)元)。
【例題6·單項(xiàng)選擇題】債務(wù)人以長(zhǎng)期股權(quán)投資抵償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)出的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入( )。
A.資本公積
B.營(yíng)業(yè)外收入
C.營(yíng)業(yè)外支出
D.投資收益
『正確答案』D
『答案解析』債務(wù)人以長(zhǎng)期股權(quán)投資抵償債務(wù)，相當(dāng)于處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)出的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益核算。
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