2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(27)

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第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)概述

　　一、可供出售金融資產(chǎn)概述

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

　　對于在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn);如果該金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，則該金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。某項金融資產(chǎn)具體應分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理、投資決策等因素。金融資產(chǎn)的分類應是管理層意圖的如實表達。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

　　1.初始確認

　　初始確認時，都應按公允價值計量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，相關交易費用應計入初始入賬金額。

　　企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應單獨確認為應收項目。

　　2.后續(xù)計量

　　資產(chǎn)負債表日，都應按公允價值計量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，公允價值變動不是計入當期損益，而通常應計入所有者權益(資本公積——其他資本公積)。

　　但下列三個情形除外：

　　(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當計入投資收益。即：采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)(一般為可供出售債權工具)的利息，應當計入當期損益;可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。

　　(2)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應計入當期損益。

　　(3)如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應計入當期損益。

　　3.終止確認

　　處置可供出售金融資產(chǎn)時，應將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資損益;同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資損益。

　　【例題8】 20×7年1月1日甲保險公司支付價款1 028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率4%，實際年利率為3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1 000.094元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務處理如下：

　　【答案】

　　1.甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn);

　　2.由于是可供出售債權工具，因此還需要按照攤余成本和實際利率計算持有期間取得的利息。

　　(1)20×7年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000

　　——利息調整 28.244

　　貸：銀行存款 1 028.244

　　(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：

　　實際利息=1 028.244×3%=30.84732≈30.85(元)

　　年末攤余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094(元)

　　借：應收利息 40

　　貸：投資收益 30.85

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調整 9.15

　　借：銀行存款 40

　　貸：應收利息 40

　　借：資本公積——其他資本公積 19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 19

　　(3)如20×8年2月1日，甲保險公司以1 002.094元將該公司債券全部出售：

　　借：銀行存款 1 002.094

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000

　　——利息調整 19.094

　　投資收益 2

　　借：投資收益 19

　　貸：資本公積——其他資本公積 19

　　要點歸納

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)vs可供出售金融資產(chǎn)

　　2.持有至到期投資vs 貸款和應收款項

　　3.攤余成本的應用

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