2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(27)

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第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)概述

　　一、可供出售金融資產(chǎn)概述

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類(lèi)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類(lèi)。

　　對(duì)于在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn);如果該金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，則該金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。某項(xiàng)金融資產(chǎn)具體應(yīng)分為哪一類(lèi)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。金融資產(chǎn)的分類(lèi)應(yīng)是管理層意圖的如實(shí)表達(dá)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　1.初始確認(rèn)

　　初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額。

　　企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

　　2.后續(xù)計(jì)量

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。

　　但下列三個(gè)情形除外：

　　(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。即：采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)(一般為可供出售債權(quán)工具)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(3)如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3.終止確認(rèn)

　　處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益;同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。

　　【例題8】 20×7年1月1日甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1 028.244元購(gòu)入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率4%，實(shí)際年利率為3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1 000.094元。假定無(wú)交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：

　　【答案】

　　1.甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn);

　　2.由于是可供出售債權(quán)工具，因此還需要按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算持有期間取得的利息。

　　(1)20×7年1月1日，購(gòu)入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000

　　——利息調(diào)整 28.244

　　貸：銀行存款 1 028.244

　　(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

　　實(shí)際利息=1 028.244×3%=30.84732≈30.85(元)

　　年末攤余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094(元)

　　借：應(yīng)收利息 40

　　貸：投資收益 30.85

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 9.15

　　借：銀行存款 40

　　貸：應(yīng)收利息 40

　　借：資本公積——其他資本公積 19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 19

　　(3)如20×8年2月1日，甲保險(xiǎn)公司以1 002.094元將該公司債券全部出售：

　　借：銀行存款 1 002.094

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000

　　——利息調(diào)整 19.094

　　投資收益 2

　　借：投資收益 19

　　貸：資本公積——其他資本公積 19

　　要點(diǎn)歸納

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)vs可供出售金融資產(chǎn)

　　2.持有至到期投資vs 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　3.攤余成本的應(yīng)用

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