(四)合同收入與合同費用的確認
合同收入與合同費用確認的基本原則是：(1)如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。(2)如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，應(yīng)分兩種情況進行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本金額予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用;合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當將預(yù)計損失確認為當期費用。
1.結(jié)果能夠可靠估計的建造合同
(1)建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的認定標準。固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的認定標準為同時具備以下四個條件：①合同總收入能夠可靠地計量;②與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);③實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;④合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計的認定標準為同時具備以下兩個條件：①與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);②實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
(2)完工進度的確定。確定合同完工進度有以下三種方法：
�、俑鶕�(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。
②根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定。
�、鄹鶕�(jù)實際測定的完工進度確定。
(3)完工百分比法的運用。確定建造合同的完工進度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認和計量當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：
當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入
當期確認的合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用
當期確認的合同毛利 =當期確認的合同收入-當期確認的合同費用
【例題5·計算分析題】某建筑企業(yè)簽訂了一項總金額為2 700 000元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預(yù)計20×9年9月完工。最初預(yù)計的工程總成本為2 500 000元，到20×8年年底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為3 000 000元。該建筑企業(yè)于20×9年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款300 000元。建造該工程的其他有關(guān)資料如所示。
表11-2 單位：元
|
項 目 |
20×7年 |
20×8年 |
20×9年 |
|
累計實際發(fā)生成本 |
800 000 |
2 100 000 |
2 950 000 |
|
預(yù)計完成合同尚需發(fā)生成本 |
1 700 000 |
900 000 |
- |
|
結(jié)算合同價款 |
1 000 000 |
1 100 000 |
900 000 |
|
實際收到價款 |
800 000 |
900 000 |
1 300 000 |
【答案】
該建筑企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下(為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計分錄略)：
(1)20×7年賬務(wù)處理如下：
登記實際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 800 000
登記已結(jié)算的合同價款：
借：應(yīng)收賬款 1 000 000
貸：工程結(jié)算 1 000 000
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 800 000
貸：應(yīng)收賬款 800 000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
20×7年的完工進度=800 000÷(800 000+1 700 000)×100%=32%
20×7年確認的合同收入=2 700 000×32%=864 000(元)
20×7年確認的合同費用=(800 000+1 700 000)×32%=800 000(元)
20×7年確認的合同毛利=864 000-800 000=64 000(元)
借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000
工程施工——合同毛利 64 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 864 000
(2)20×8年的賬務(wù)處理如下：
登記實際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1 300 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 300 000
登記結(jié)算的合同價款：
借：應(yīng)收賬款 1 100 000
貸：工程結(jié)算 1 100 000
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 900 000
貸：應(yīng)收賬款 900 000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
20×8年的完工進度=2 100 000÷(2 100 000+900 000)×100%=70%
20×8年確認的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000(元)
20×8年確認的合同費用=(2 100 000+900 000)×70%-800 000=1 300 000(元)
20×8年確認的合同毛利=1 026 000-1 300 000=–274 000(元)
20×8年確認的合同預(yù)計損失=(2 100 0004+900 000-2 700 000×(1-70%)=90 000(元)
注：在20×8年年底，由于該合同預(yù)計總成本(3 000 000元)大于合同總收入(2 700 000)，預(yù)計發(fā)生損失總額為300 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000(64 000-274 000)元的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失90 000元確認為當期費用。
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 300 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 026 000
工程施工——合同毛利 274 000
借：資產(chǎn)減值損失 90 000
貸：存貨跌價準備 90 000
(3)20×9年的賬務(wù)處理如下：
登記實際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 850 000
登記結(jié)算的合同價款：
借：應(yīng)收賬款 900 000
貸：工程結(jié)算 900 000
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 1 300 000
貸：應(yīng)收賬款 1 300 000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
20×9年確認的合同收入=(2 700 000+300 000)-(864 000+1 026 000)=1 110 000(元)
20×9年確認的合同費用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000(元)
20×9年確認的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000(元)
借：主營業(yè)務(wù)成本 850 000
工程施工——合同毛利 260 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 110 000
20×9年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價準備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖：
借：存貨跌價準備 90 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 90 000
借：工程結(jié)算 3 000 000
貸：工程施工——合同成本 2 950 000
——合同毛利 50 000
2.結(jié)果不能可靠估計的建造合同
3.合同預(yù)計損失的處理
(五)房地產(chǎn)建造協(xié)議收入的確認
企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應(yīng)適用的會計準則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當遵循建造合同準則確認收入;房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限(如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動)的，企業(yè)應(yīng)當遵循收入準則中有關(guān)商品銷售收入的原則確認收入。
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