全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總
第二節(jié) 承租人的會計處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
(―)租金的會計處理
承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用;如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅庾馄趦?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用：在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>
【例1】20×7年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備價值為1 000 000元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日(20×7年1月1日)A公司向B公司一次性預(yù)付租金150 000元，第1年年末支付租金150 000元，第2年年末支付租金200 000元，第3年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，3年的租金總額為750 000元(假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況)。
【答案】
1、 判斷是經(jīng)營租賃還是融資租賃;
2、 確認(rèn)租金費(fèi)用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分?jǐn)偞_認(rèn)各期的租金費(fèi)用。
20×7年1月1日：
借：長期待攤費(fèi)用 150 000
貸：銀行存款 150 000
20×7年12月31日：
借：管理費(fèi)用 250 000
貸：長期待攤費(fèi)用 100 000
銀行存款 150 000
20×8年12月31日：
借：管理費(fèi)用 250 000
貸：長期待攤費(fèi)用 50 000
銀行存款 200 000
20×9年12月31日：
借：管理費(fèi)用 250 000
貸：銀行存款 250 000
(二)初始直接費(fèi)用的會計處理
對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
(三)或有租金的會計處理
在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
(四)相關(guān)信息的披露
對于重大的經(jīng)營租賃，承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額。
2.以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。
(五)出租人提供激勵措施的處理
出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行攤銷，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用及相應(yīng)的負(fù)債。
二、承租人對融資租賃的會計處理
(一)租賃期開始日的會計處理
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。(注意先后順序!)
其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款(包含擔(dān)保余值、優(yōu)惠購買金額(滿足一定條件)，但不包括履約成本和或有租金)
(二)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/STRONG>
在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況：
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/P>
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/P>
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/P>
4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮�。該分�(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)�；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值(注：實際上即是，如果存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)或擔(dān)保余值，則在租賃期屆滿時，長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款應(yīng)剩下優(yōu)惠購買金額和擔(dān)保余值之和)。
借：財務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
貸：銀行存款
(三)租賃資產(chǎn)折舊的計提
1.折舊政策。對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。
如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額;如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
2.折舊期間。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
借：管理費(fèi)用等
貸：累計折舊
(四)履約成本的會計處理
履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。
(五)或有租金的會計處理
或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)�，因此在或有租金實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。
(六)出租人提供激勵措施的處理(課本有誤)
(七)租賃期屆滿時的會計處理
租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。
1.返還租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。(說明：如果不涉及擔(dān)保余值，則此時“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”應(yīng)為零，固定資產(chǎn)的賬面價值也為零;如涉及擔(dān)保余值，則此時““長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”應(yīng)為擔(dān)保余值，固定資產(chǎn)的賬面價值也為擔(dān)保余值。)
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
3.留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)人有關(guān)明細(xì)科目。
(八)相關(guān)會計信息的列報與披露
承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債列示。
承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：
1.各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。
3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。
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