2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(66)

　　二、會(huì)計(jì)處理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　該合并方式中，購買方所涉及的會(huì)計(jì)處理問題主要是兩個(gè)方面：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對(duì)被購買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定;該成本與作為合并對(duì)價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理;二是購買日合并報(bào)表的編制：

　　1.個(gè)別報(bào)表——長(zhǎng)期股權(quán)投資(長(zhǎng)期股權(quán)投資一章中非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資)

　　【注意事項(xiàng)】

　　一次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)期股權(quán)投資=合并成本

　　多次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)期股權(quán)投資=原長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值+本次支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值≠合并成本=原長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值+本次支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值

　　2.合并報(bào)表——確認(rèn)商譽(yù)的問題

　　商譽(yù)=合并成本-合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

　　【例題2·計(jì)算分析題】P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1 000萬股普通股(每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)格為8.75元)，取得了S公司70%的股權(quán)。假定P公司與S公司在該項(xiàng)合并前并無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。購買日P公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10 850萬元。發(fā)行股權(quán)過程中，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)10萬元。

　　1.在P公司的個(gè)別報(bào)表中，對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，且屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，且屬于一次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。因此在個(gè)別報(bào)表中，長(zhǎng)期股權(quán)投資等于合并成本，即發(fā)行股份的公允價(jià)值8750萬元。發(fā)行股份發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)10萬元沖減資本公積——股本溢價(jià)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司 8 750

　　貸：股本 1 000

　　資本公積——股本溢價(jià) 7 750

　　借：資本公積——股本溢價(jià) 10

　　貸：銀行存款 10

　　2.在P公司的合并報(bào)表中，應(yīng)按照合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)或者營(yíng)業(yè)外收入。

　　商譽(yù)：8 750-10 850×70%=1 155(萬元)

　　(二)非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

　　三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并(難點(diǎn))

　　如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理：

　　(一)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，即暫不轉(zhuǎn)出。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變，其中，購買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值;購買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值;購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購買日的賬面價(jià)值。

　　2.追加的投資，按照購買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　　3.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益(計(jì)入資本公積——其他資本公積)的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。

　　(二)合并的財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則處理：

　　1.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　2.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。

　　3.在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。

　　4.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

 

　　【例題3·計(jì)算分析題】20×6年1月1日，A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45 000萬元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55 000萬元。A公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為5 500萬元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投資后至20×7年1月1日購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。

　　1.A公司在個(gè)別報(bào)表中的處理

　　20×6年1月1日，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為5 000萬元。20×7年1月1日，A公司進(jìn)一步取得B公司50%的股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款30 000萬元。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資于購買日的賬面價(jià)值為35 000萬元。A公司于購買日的賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 000 000

　　貸：銀行存款 300 000 000

　　2.A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

　　(1)計(jì)算合并成本：

　　合并成本=5 500+30 000=35 500(萬元)

　　(2)計(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額：

　　應(yīng)計(jì)入損益的金額=5 500-5 000=500(萬元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000 000

　　貸：投資收益 50 00 000

　　(3)計(jì)算商譽(yù)：

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=35 500-55 000×60%=2 500(萬元)

　　在合并工作底稿上應(yīng)作的合并抵消分錄為：

　　借：B公司所有者權(quán)益 550 000 000

　　商譽(yù) 25 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 355 000 000

　　少數(shù)股東權(quán)益 220 000 000

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