2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(66)

　　四、反向購買的處理

　　(一)反向購買基本原則——判斷購買方和被購買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。

 

　　但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度。A公司為被購買方，B公司為購買方。

 

　　反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果。

 

　　【例題5·計算分析題】A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如表24-4所示。

 

其他資料：

　　(1)20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企此普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。

　　(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。

　　(3)20×7年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　　(4)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購買方，A公司為被購買方。

　　1.A公司在該項合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1 800萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%(1 800/3300)，因此該交易屬于反向購買。B公司為會計上的購買方，A公司為會計上的被購買方。如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股(900÷54.55%-900)，其公允價值為30 000萬元，企業(yè)合并成本為30 000萬元。

　　2.合并財務(wù)報表的編制——可辨認凈資產(chǎn)及商譽

　　反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：

　　(1)合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

　　(2)法律上母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。

　　但法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當遵從《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。

　　(3)確定可辨認凈資產(chǎn)公允價值及商譽

　　1)企業(yè)合并成本：30 000(萬元)

　　2)A公司(法律上的母公司，會計上的被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值：22 500+4 500=27 000(萬元)

　　3)商譽：30 000-27 000=3 000(萬元)

　　4)個別報表中，A公司對B公司的長期股權(quán)投資：1 800×20=36 000(萬元)

　　3.合并財務(wù)報表的編制——所有者權(quán)益列報

　　反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：

　　(1)合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

　　(2)合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。

　　(3)合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表)。

　　A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益部分的列報應(yīng)為：

 

　　4.合并財務(wù)報表的編制——少數(shù)股東權(quán)益

　　法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

 

　　假定B企業(yè)的全部股東中只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1 620萬股(900×90%×2)。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權(quán)比例為51.92%(1 620/3 120)。通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股(900×90%÷51.92%-900×90%)，B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為30 000萬元[(1 560-810)×40%]，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6 000萬元，在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　(二)非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當區(qū)別以下情況處理：

　　1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同―控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當確認為商譽或是計入當期損益。

　　【例題6•計算分析題】承接【例題5•計算分析題】，假定A公司只持有部分現(xiàn)金和交易性金融資產(chǎn)，并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，20×7年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值(如可供出售金融資產(chǎn))較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　　確定可辨認凈資產(chǎn)公允價值及商譽

　　(1)企業(yè)合并成本：30 000(萬元)

　　(2)A公司(法律上的母公司，會計上的被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值：22 500+4 500=27 000(萬元)

　　(3)計入所有者權(quán)益的金額：30 000-27 000=3 000(萬元)

　　3.每股收益的計算

　　發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

　　(1)自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。

　　(2)自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當考慮其影響進行調(diào)整。

　　繼續(xù)【例題5•計算分析題】，假定B企業(yè)20×6年實現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤為3 450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。

　　A公司20×7年基本每股收益：

　　3450/(1 800×9÷12+3 300×3÷12)=1.59(元)

　　提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應(yīng)進行調(diào)整，A公司20×6年的基本每股收益=1 800/1 800=1(元)。

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