2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(66)

　　四、反向購買的處理(見下一講)

　　五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項發(fā)生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

　　(一)從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。

　　(二)在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。

　　購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例題4·計算分析題】A公司于20×5年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司及B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如表24-6所示。

　　表24-6 單位:萬元

　　分析：

　　1.確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本

　　20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為20 000萬元。

　　20×6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7 500萬元。

　　該項長期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為27 500萬元。

　　2.編制合并財務報表時的處理

　　(1)商譽的計算：

　　A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽=20 000-25 000×70%=2 500(萬元)

　　在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為2 500萬元。

　　(2)所有者權(quán)益的調(diào)整：

　　合并財務報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對應的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額=27 500×20%= 5 500(萬元)。

　　因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7 500萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應區(qū)別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理：

　　(―)從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

　　(二)在合并財務報表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權(quán)投資取得的價款(或?qū)r的公允價值)與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權(quán)益(資本公積——資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應當調(diào)整留存收益。

　　七、喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關(guān)會計處理：

　　(一)在個別財務報表中，對于處置的股權(quán)，應當按照長期股權(quán)投資的規(guī)定進行會計處理;同時，對于剩余股權(quán)，應當按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙�，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

　　(二)在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當日的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的的其他綜合收益，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　如果處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。

　　處置對子公司股權(quán)投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：

　　(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;

　　(2)這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;

　　(3)一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;

　　(4)一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

　　(企業(yè)會計準則解釋第5號，2013年教材新增內(nèi)容)

　　八、被購買方的會計處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。

　　【注意事項】

　　購買方取得被購買方100%股權(quán)，是被購買方調(diào)賬的前提，如果不是100%，被購買方不能調(diào)賬;

　　即便購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以選擇調(diào)賬，但被購買方不一定需要調(diào)賬。

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