四、綜合題

　　甲公司主要從事家用電器的生產(chǎn)和銷售，主要產(chǎn)品包括電視機(jī)、電冰箱、空調(diào)、洗衣機(jī)、空氣凈化器等。甲公司為ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲擔(dān)任甲公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目合伙人。

　　資料一：甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的甲公司的情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：(1)甲公司上市后營業(yè)收入保持穩(wěn)定增長，每年增長5%左右。2015年4月，甲公司董事會(huì)向管理層下達(dá)2015年度經(jīng)營目標(biāo)，其中要求2015年度營業(yè)收入較2014年度至少增長10%。2016年1月，市場(chǎng)研究機(jī)構(gòu)發(fā)布的報(bào)告顯示，2015年家用 電器行業(yè)營業(yè)收入增長率為6%。

　　(2)甲公司原財(cái)務(wù)總監(jiān)在甲公司已供職6年，2015年上半年辭職后任職于甲公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，數(shù)名在甲公司供職多年的會(huì)計(jì)人員也在2015年下半年相繼辭職。甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)目前由負(fù)責(zé)人力資源的總經(jīng)理兼任。

　　(3)由于家電行業(yè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，甲公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手于2015年4月推出了以云平臺(tái)為依托的智能電視產(chǎn)品，對(duì)甲公司電視機(jī)產(chǎn)品銷售造成較大沖擊。為保持市場(chǎng)占有率，甲公司在2015下半年普遍降低了各類電視機(jī)產(chǎn)品銷售價(jià)格。

　　(4)為應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)加劇和國內(nèi)市場(chǎng)增長乏力的風(fēng)險(xiǎn)，甲公司在2015年下半年采取了一系列措施，其中包括：投資并購了若干同行業(yè)其他企業(yè)，擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模;開拓海外市場(chǎng)，并在海外成立了若干分支機(jī)構(gòu)提供售后服務(wù);在全國各地開展了專賣店加盟業(yè)務(wù)模式;擴(kuò)大研發(fā)團(tuán)隊(duì)規(guī)模，增加研發(fā)費(fèi)用的投入，開始研發(fā)多項(xiàng)新技術(shù)。

　　(5)F公司是甲公司的母公司，向甲公司提供部分原材料。2015年2月，甲公司向F公司預(yù)付購買鋼板款項(xiàng)5000萬元，截至2015年末F公司尚未交貨。2016年1月31日，雙方終止該采購合同，甲公司收回該預(yù)付款項(xiàng)5000萬元。

　　(6)甲公司及其子公司均使用ERP系統(tǒng)進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，ERP系統(tǒng)通過處理各模塊交易數(shù)據(jù)自動(dòng)生成會(huì)計(jì)分錄，并在期末自動(dòng)生成財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)甲公司2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)測(cè)試了該ERP系統(tǒng)，注意到甲公司信息技術(shù)一般控制存在重大缺陷。甲公司根據(jù)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的管理建議書，在2015年對(duì)ERP系統(tǒng)相應(yīng)的信息技術(shù)一般控制進(jìn)行了改進(jìn)，并且 重新開發(fā)應(yīng)用了部分與財(cái)務(wù)核算相關(guān)的模塊。

　　資料二：甲公司部分合并財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘錄如下(見表)：資料三：審計(jì)項(xiàng)目組針對(duì)甲公司2015年度審計(jì)業(yè)務(wù)制定了相關(guān)的審計(jì)計(jì)劃，部分內(nèi)容摘錄如下：(1)將營業(yè)收入設(shè)定為重要賬戶，雖然所有銷售交易均通過ERP系統(tǒng)，但考慮到2014年度審計(jì)時(shí)對(duì)ERP系統(tǒng)測(cè)試結(jié)果表明信息技術(shù)一般控制存在重大缺陷，計(jì)劃2015年對(duì)營業(yè)收入僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(2)甲公司于2015年在某南部城市新建成一座倉庫，專門針對(duì)西部地區(qū)客戶產(chǎn)品調(diào)配和倉儲(chǔ)，庫存量約為集團(tuán)整體庫存量的25%。由于去往該南部城市路途遙遠(yuǎn)，交通成本高，對(duì)該倉庫年末存貨實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，計(jì)劃直接實(shí)施替代審計(jì)程序。

　　(3)甲公司事務(wù)部經(jīng)理于2015年初調(diào)任內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)理，由于其比較熟悉審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行的審計(jì)程序，并已經(jīng)帶領(lǐng)內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施了若干內(nèi)部控制測(cè)試的檢查，計(jì)劃依賴并直接利用甲公司內(nèi)部審計(jì)人員在2015年度開展上述檢查工作的結(jié)果，并據(jù)以直接得出相關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。

　　資料四：甲公司為H公司向銀行借款20000萬元提供擔(dān)保。2015年10月，H公司因經(jīng)營嚴(yán)重虧損，進(jìn)行破產(chǎn)清算，無力償還已到期的該筆銀行借款。

　　貸款銀行因此向法院起訴，要求甲公司承擔(dān)連帶償還責(zé)任，支付借款本息21100萬元。2016年1月20日，法院終審判決貸款銀行勝訴，由甲公司支付借款本息21100萬元，并于2016年1月28 日?qǐng)?zhí)行完畢。

　　考慮到H公司已宣告破產(chǎn)清算，無法向其追償債務(wù)，甲公司在2015年度做了如下會(huì)計(jì)處理：借記“營業(yè)外支出”21100萬元，貸記“應(yīng)付賬款”21100萬元。這一事項(xiàng)使得甲公司2015年末的營運(yùn)資金和2016年1月的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額均出現(xiàn)負(fù)數(shù)。針對(duì)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的上述事項(xiàng)，甲公司提出了擬采取的改善措施。

　　甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審計(jì)程序，認(rèn)為甲公司編制2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性。

　　要求：

　　1)根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，簡(jiǎn)要說明甲公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表存在哪些財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2)根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，識(shí)別甲公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并指出所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定，并相應(yīng)逐項(xiàng)設(shè)計(jì)進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序(每項(xiàng)至少寫出三條)。

　　3)針對(duì)資料三第(1)項(xiàng)至第(3)項(xiàng)，結(jié)合資料一和資料二，假定不考慮其他條件，逐項(xiàng)判斷審計(jì)項(xiàng)目組制定的審計(jì)計(jì)劃是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡(jiǎn)要說明理由，并提出改進(jìn)建議。

　　4)針對(duì)資料四，假定不考慮其他因素，代甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷應(yīng)出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，并簡(jiǎn)要說明理由。

　　【答案】

　　1)甲公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在下列財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：①甲公司2015年度營業(yè)收入的目標(biāo)增長率為10%，既高于甲公司歷史增長率，又高于行業(yè)增長率，而甲公司2015年未經(jīng)審計(jì)的營業(yè)收入剛好增長10%。甲公司可能為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而從整體上粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。(0.5分)②甲公司原財(cái)務(wù)總監(jiān)辭職，財(cái)務(wù)總監(jiān)由負(fù)責(zé)人力資源的總經(jīng)理兼任，其可能缺乏企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn);另外，擁有多年經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員流失，會(huì)導(dǎo)致甲公司缺乏具有勝任能力的會(huì)計(jì)人員，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體可能產(chǎn)生重大影響。(0.5分)③甲公司在2015年下半年投資并購了若干同行業(yè)其他企業(yè)，激進(jìn)的投資行為帶來的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生重大影響。(0.5分)④甲公司在全國各地開展專賣店加盟業(yè)務(wù)模式，新的業(yè)務(wù)模式可能涉及復(fù)雜的會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)處理，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體可能產(chǎn)生重大影響。

　　(0.5分)⑤甲公司2014年度ERP系統(tǒng)的信息技術(shù)一般控制存在重大缺陷，雖然甲公司對(duì)ERP系統(tǒng)相應(yīng)的信息技術(shù)一般控制進(jìn)行了改進(jìn)，并且重新開發(fā)應(yīng)用了部分與財(cái)務(wù)核算相關(guān)的模塊，但仍可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生重大影響。(0.5分)

　　2)甲公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定如下：①風(fēng)險(xiǎn)：甲公司2015年1-11月的營業(yè)收入為223550萬元，平均每月的營業(yè)收入為20322.73萬元，而12月份的收入為52560萬元(276110萬元-223550萬元)。12月份的收入使得2015年度營業(yè)收入較2014年度增長了10%)，說明甲公司在臨近期末時(shí)銷售額大幅增加，并致使恰好滿足甲公司的經(jīng)營目標(biāo)。

　　另外，應(yīng)收賬款在12月份大幅增加，甲公司的營業(yè)收入可能存在被高估的風(fēng)險(xiǎn)。(1分)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定：營業(yè)收入的“發(fā)生”認(rèn)定、營業(yè)收入的“截止”認(rèn)定、應(yīng)收賬款的“存在”認(rèn)定。(0.5分)進(jìn)一步審計(jì)程序主要包括：a.對(duì)營業(yè)收入實(shí)施分析程序，對(duì)有異常情況的項(xiàng)目做進(jìn)一步調(diào)査：b.檢查營業(yè)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定并保持前后期一致;c.對(duì)本期(包括2015年12月)交易額進(jìn)行測(cè)試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄，核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據(jù);d.對(duì)營業(yè)收入進(jìn)行截止性測(cè)試;e.對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目實(shí)施函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額;f.檢查應(yīng)收賬款的期后收款情況。(1分)②風(fēng)險(xiǎn)：甲公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手推出了以云平臺(tái)為依托的智能電視產(chǎn)品，對(duì)甲公司電視機(jī)產(chǎn)品的銷售造成較大沖擊，甲公司降低了各類電視機(jī)產(chǎn)品的銷售價(jià)格。2015年末存貨余額相比2014年末大幅上升，而存貨跌價(jià)準(zhǔn)備未發(fā)生變化，可能存在低估存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的風(fēng)險(xiǎn)。(1分)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定：存貨的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定、資產(chǎn)減值損失的“完整性”認(rèn)定。(0.5分)進(jìn)一步審計(jì)程序主要包括：a.實(shí)施存貨計(jì)價(jià)測(cè)試;b.根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計(jì)價(jià)方法，檢查計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及方法，考慮可變現(xiàn)凈值的確定原則，評(píng)估存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的合理性;c.檢查存貨(特別是電視產(chǎn)品)的期后銷售情況，確定其期后售價(jià)是否低于成本;d.年末實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，并觀察存貨的狀態(tài)。(1分)③風(fēng)險(xiǎn)：甲公司2015年對(duì)多項(xiàng)新技術(shù)進(jìn)行研發(fā)，增加了研發(fā)費(fèi)用的投入，開發(fā)支出余額大幅上升。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研究開發(fā)支出資本化條件有較嚴(yán)格的規(guī)定，可能存在由于不滿足資本化條件而高估資產(chǎn)、低估費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)。(1分)

　　財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定：開發(fā)支出的“存在”認(rèn)定、管理費(fèi)用的“完整性”認(rèn)定。(0.5分)進(jìn)一步審計(jì)程序主要包括：a.向有關(guān)技術(shù)人員了解各項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展;b.檢查研發(fā)項(xiàng)目可行性研究報(bào)告和預(yù)算等文件資料;c.檢查管理層對(duì)研發(fā)支出在研究階段和開發(fā)階段的劃分是否正確;d.檢查開發(fā)支出是否滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于開發(fā)支出資本化條件的規(guī)定;e.檢查各項(xiàng)支出是否與研究開發(fā)直接相關(guān)。

　　(1分)④風(fēng)險(xiǎn)：甲公司于2015年2月向F公司預(yù)付購買鋼板的款項(xiàng)5000萬元，但F公司長期未交貨，2016年1月甲公司收回了該預(yù)付款項(xiàng)。甲公司可能為了實(shí)現(xiàn)大股東無償占用上市公司資金的目的而與其串通舞弊進(jìn)行虛假交易，存在虛構(gòu)預(yù)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)。(1分)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定：預(yù)付賬款的“存在”認(rèn)定、關(guān)聯(lián)方交易與列報(bào)和披露相關(guān)的認(rèn)定。

　　(0.5分)進(jìn)一步審計(jì)程序主要包括：a.檢查與F公司簽訂的鋼板采購合同，與管理層討論了解F公司后續(xù)未實(shí)際完成交貨的原因，并評(píng)價(jià)其是否符合正常的商業(yè)理由(例如該采購是否與甲公司合理的生產(chǎn)計(jì)劃對(duì)應(yīng)等)，是否存在以虛假交易掩蓋控股股東占用資金的情況;b.分析預(yù)付賬款的余額構(gòu)成和賬齡，特別關(guān)注賬齡長的或與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的大額款項(xiàng)，這些款項(xiàng)是否根據(jù)有關(guān)合同進(jìn)行支付和結(jié)算;c.檢查本期及資產(chǎn)負(fù)債表日后對(duì)關(guān)聯(lián)方重要預(yù)付賬款的結(jié)算情況，核實(shí)是否收到實(shí)物資產(chǎn);d.對(duì)于長期不進(jìn)行結(jié)算，最后以合同終止為由收回預(yù)付賬款的，判斷交易是否具有合理的商業(yè)理由以及交易的真正目的，必要時(shí)要求管理層做出恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整與披露;e.選擇大額或與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的預(yù)付賬款實(shí)施函證程序。(1分)

　　4)甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。(0.5分)如果認(rèn)為運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定：①財(cái)務(wù)報(bào)表是否已充分描述可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及管理層針對(duì)這些事項(xiàng)或情況的應(yīng)對(duì)計(jì)劃。(0.5分)②財(cái)務(wù)報(bào)表是否已清楚披露可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，并由此導(dǎo)致被審計(jì)單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務(wù)。(0.5分)如果財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的披露。(0.5分)

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