中級會計職稱考試《中級會計實(shí)務(wù)》大題預(yù)測

推薦：安通學(xué)校2008會計職稱面授培訓(xùn)

　　現(xiàn)金流量表編制的難點(diǎn)解析

　　編制現(xiàn)金流量表前須先把以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算的業(yè)務(wù)通過計算調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制下的相關(guān)內(nèi)容，其中大多數(shù)項(xiàng)目的計算并不困難，只需注意各項(xiàng)目的劃分和歸類即可，而銷售商品提供勞務(wù)流入的現(xiàn)金及購入商品接受勞務(wù)流出的現(xiàn)金則是兩個重要又難于理解的項(xiàng)目。本文就此作一分析。

　　一、銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

　　該項(xiàng)目產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以通過下面兩個公式來確定。

　　公式(1)：

　　銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=當(dāng)期收到的銷貨款和勞務(wù)收入款(現(xiàn)銷收入)+當(dāng)期收到前期的銷售款和勞務(wù)收入款(應(yīng)收款的減少)+應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)收入。這個公式容易理解但不夠?qū)嵱茫瑢?shí)際操作中，會計人員無法依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的有關(guān)數(shù)字進(jìn)行計算。

　　公式(2)：

　　銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=1主營業(yè)務(wù)收和其他業(yè)務(wù)收入+2應(yīng)收賬款減少(減增加)+3應(yīng)收票據(jù)減少(減增加)+4預(yù)收賬款增加(減減少)+5以非金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)-6核銷的壞賬損失-7票據(jù)貼現(xiàn)利息+8當(dāng)期收到前期核銷的壞賬損失

　　注意公式使用中“應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))減少”=期初數(shù)-期末數(shù)。下邊我們進(jìn)行公式推導(dǎo)。首先得出公式中的第1、2項(xiàng)：銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=當(dāng)期現(xiàn)銷收入+當(dāng)期收到前期的銷售收入=(當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入-賒銷收入)+(應(yīng)收賬款期初數(shù)+應(yīng)收賬款當(dāng)期增加數(shù)即賒銷數(shù)-應(yīng)收賬款期末數(shù))=主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入+應(yīng)收賬款的減少(減增加)。第3項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)同應(yīng)收賬款，即加上應(yīng)收票據(jù)的減少(減增加)，第4項(xiàng)預(yù)收賬款同應(yīng)收賬款相反，即加上預(yù)收賬款的增加(減減少);第5至7項(xiàng)屬于公式中第2、3項(xiàng)的調(diào)整，即應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的減少全部假設(shè)為回收數(shù)(即收到了現(xiàn)金)，實(shí)際上企業(yè)的某些業(yè)務(wù)會使應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))減少，但并不是收回了現(xiàn)金。例如第5項(xiàng)，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)”中，假設(shè)企業(yè)以補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)國外設(shè)備后，用應(yīng)收賬款抵償長期應(yīng)付款，其賬務(wù)處理為借記“長期應(yīng)付款”，貸記“應(yīng)收賬款”。應(yīng)收賬款減少了，企業(yè)并沒有收到現(xiàn)金。再如，以應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓后抵償前欠貨款，則應(yīng)收票據(jù)減少了，但帶來的是企業(yè)負(fù)債的減少，企業(yè)現(xiàn)金并未增加。第6項(xiàng)核銷壞賬損失使應(yīng)收賬款減少，但企業(yè)并未產(chǎn)生現(xiàn)金流入。第7項(xiàng)中，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)后收回的現(xiàn)金應(yīng)為應(yīng)收票據(jù)到期值扣除支付的貼息。從第5至7項(xiàng)我們可以看出，這些業(yè)務(wù)的發(fā)生都使企業(yè)的應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)減少，但并未使現(xiàn)金增加，而我們在第2、3項(xiàng)的計算中是假定應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的減少全部為收回的現(xiàn)金數(shù)，因此，若企業(yè)有第5至7項(xiàng)業(yè)務(wù)時，應(yīng)將這些項(xiàng)目全部扣除。企業(yè)核銷的壞賬損失若以后又收回現(xiàn)金，應(yīng)重新加回，此即第8項(xiàng)業(yè)務(wù)。

　　二、購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金

　　公式(1)：

　　購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=當(dāng)期購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金(現(xiàn)購)+當(dāng)期為前期支付的現(xiàn)金(應(yīng)付款的減少)。該公式存在著同前述內(nèi)容一樣的問題，即容易理解但不實(shí)用。

　　所以，實(shí)際計算中采用的是公式(2)：

　　購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=1銷售成本+2存貨增加(減少)+3應(yīng)付賬款減少(減增加)+4應(yīng)付票據(jù)減少(減增加)+5預(yù)付賬款的增加(減減少)-6以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)付賬款(應(yīng)付票據(jù))-7制造費(fèi)用-8全部生產(chǎn)工人的工資

　　下面我們來看公式的推導(dǎo)。公式(1)中：購貨付現(xiàn)=現(xiàn)購+應(yīng)付款的減少=(當(dāng)期購入的全部存貨-賒購)+應(yīng)付款的減少=(銷售成本+期末存貨-期初存貨-賒購)+(應(yīng)付賬款期初數(shù)+本期購進(jìn)未付款數(shù)即賒購-應(yīng)付賬款的期末數(shù))=銷售成本+存貨增加(減減少)+應(yīng)付賬款減少(減增加)。上述推導(dǎo)中，因存貨各項(xiàng)目之間的增減變化不引起存貨最終的減少，導(dǎo)致存貨減少的是銷售，所以才有當(dāng)期購入存貨=銷售成本(即存貨減少)+期末存貨-期初存貨。這樣公式(2)中的第1、2、3項(xiàng)被確定下來，第7項(xiàng)是本公式中的理解難點(diǎn)。我們知道，制造費(fèi)用包括兩部分內(nèi)容，即付現(xiàn)成本(如車間水電費(fèi)、車間管理人員工資等)和非付現(xiàn)成本(如累計折舊等)。這些內(nèi)容最終包含在存貨或銷售成本中。非付現(xiàn)成本沒有使企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金流出，應(yīng)扣除，而付現(xiàn)成本雖使企業(yè)支付了現(xiàn)金，但支付的工資要放在經(jīng)營活動中現(xiàn)金流量中“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”中反映;水電費(fèi)等則放在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中反映，不屬于本項(xiàng)目反映的內(nèi)容。因此，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的制造費(fèi)用應(yīng)全部扣除。第8項(xiàng)生產(chǎn)工人工資，同樣應(yīng)放在“支付給 職工以及為職工支付的現(xiàn)金”中反映，所以應(yīng)將企業(yè)已經(jīng)支付了現(xiàn)金并最終包含在存貨或銷售成本中的生產(chǎn)工人工資扣除。

　　長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理

　　長期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，一般有兩個起因：一是會計準(zhǔn)則制度要求，如行業(yè)會計制度規(guī)定投資企業(yè)擁有被投資單位50%(外商投資企業(yè)為25%)以上股權(quán)的，采用權(quán)益法核算;新準(zhǔn)則制度規(guī)定投資企業(yè)擁有被投資單位20%及以上股權(quán)并且具有重大影響的，采用權(quán)益法核算。一個投資企業(yè)倘若擁有被投資單位20%股權(quán)，在新舊制度轉(zhuǎn)軌銜接時會產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算問題。二是增持股份導(dǎo)致，即在實(shí)行新準(zhǔn)則制度的前提下，投資企業(yè)原擁有被投資單位股權(quán)份額低于20%，后通過增持股份，從而擁有被投資單位股權(quán)份額超過20%并且具有重大影響，這時也會產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算問題。

　　對于前者，無疑是屬于會計政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行核算。對于后者，是否屬于會計政策變更，目前尚存在很大爭議，單純從理論上來看，我個人覺得不應(yīng)定性為會計政策變更，因?yàn)楫?dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別。有意思的是，財政部的政策制訂者對這個問題的把握似乎也左右不定，以前一直不作為會計政策變更處理，現(xiàn)在又開始視同會計政策變更處理。如果大家關(guān)注到最近幾年CPA會計教材內(nèi)容的演變，你就會發(fā)現(xiàn)一個奇怪的現(xiàn)象，對于增持股份導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算，幾乎同樣的例題，2000年至2002年的3年教材中出現(xiàn)了3種不同解答：2000年不追溯調(diào)整，用加權(quán)持股比例確定增持年度損益;2001年不追溯調(diào)整，用增持后的比例確定增持后期間的損益;2002年追溯調(diào)整，視同權(quán)益法在原投資時就一直采用。

　　將增持股份導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算，目前作為會計政策變更來處理，似乎陷入了一個理論誤區(qū)，是否合理，不在我們的討論范疇。反正“黨叫干啥就干啥”，“他們嘴大我們嘴小”，關(guān)鍵是在考試中大家如何掌握這種核算方法。

　　二、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的處理原則和步驟

　　(一)處理原則

　　1、企業(yè)因增持股份而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，在追加投資時作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　2、原成本法核算時投資的賬面價值，經(jīng)按權(quán)益法核算追溯調(diào)整后形成新的賬面價值，扣除股權(quán)投資差額，加上追加投資成本，作為追加投資時的初始投資成本。

　　3、采用追溯調(diào)整法時，應(yīng)當(dāng)計算初次投資時形成的股權(quán)投資差額，并追溯調(diào)整應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額;追加投資后由成本法改為權(quán)益法核算時，因追加投資可能又形成新的股權(quán)投資差額。在攤銷股權(quán)投資差額時，應(yīng)當(dāng)將初次投資并經(jīng)追溯調(diào)整后剩余的股權(quán)投資差額加上追加投資形成的新的股權(quán)投資差額的合計數(shù)，在剩余尚可攤銷年限內(nèi)一并攤銷。

　　題目：教材135頁例19：A企業(yè)于1999年1月1日以520000元購入B公司股票，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付2000元相關(guān)稅費(fèi)等，A企業(yè)采用成本法核算。1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，A企業(yè)可以獲得40000元的現(xiàn)金股利。2000年1月5日，A企業(yè)又以1800000元購入B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25%，另支付900元相關(guān)稅費(fèi)。至此持股比例達(dá)35%，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1999年1月1日B公司所有者權(quán)益合計為4500000元，1999年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為400000元，2000年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為400000元。A企業(yè)和B公司的所得稅稅率均為33%。股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。

　　不考慮追溯調(diào)整時股權(quán)投資差額攤銷對所得稅的調(diào)整。A企業(yè)按凈利潤10%提取法定公積金，按凈利潤5%提取法定公益金。(此條件為我個人所加，教材例題資料不完整，教材解答也不嚴(yán)謹(jǐn)。準(zhǔn)則例題就有“不考慮追溯調(diào)整時股權(quán)投資差額攤銷對所得稅的調(diào)整”的條件)

　　1、(1)初次投資成本=買價+相關(guān)稅費(fèi)—已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利

　　(2)初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額=初次投資時被投資單位所有者權(quán)益*原持股比例

　　(3)應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額=(1)—(2)

　　(4)應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額=(3)/ 全部攤銷期限*追溯期

　　(5)應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額攤余金額=(3)—(4)

　　(6)應(yīng)追溯確認(rèn)的投資收益=追溯期內(nèi)被投資單位凈損益*原持股比例

　　(7)應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資準(zhǔn)備=追溯期內(nèi)被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動*原持股比例(這里比較容易忘)

　　(8)累積影響數(shù)=(6)—(4)

　　編制會計分錄如下，會計科目的金額與上述計算結(jié)果相對應(yīng)：

　　借：長期股權(quán)投資——某公司(投資成本) (2)

　　——某公司(股權(quán)投資差額) (5)

　　——某公司(損益調(diào)整) (6)

　　——某公司(股權(quán)投資準(zhǔn)備) (7)

　　貸：長期股權(quán)投資——某公司 (1)

　　利潤分配——未分配利潤 (8)

　　資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 (7)

　　上述分錄是建立在“應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額”為正數(shù)(即借方差額)的基礎(chǔ)上，如果為負(fù)數(shù)(即貸方差額)，則分錄中“長期股權(quán)投資——某公司(股權(quán)投資差額)”出現(xiàn)在貸方，“利潤分配——未分配利潤”的數(shù)額也會有所變化。另外，教材上例題沒有考慮“股權(quán)投資準(zhǔn)備”追溯調(diào)整問題，如果出現(xiàn)，大家應(yīng)會作出正確處理。

　　A企業(yè)的會計處理如下：

　　①1999年1月1日投資時

　　借：長期股權(quán)投資——B公司 522000(520000+2000)

　　貸：銀行存款 522000

　�、�1999年宣告分派現(xiàn)金股利時

　　借：應(yīng)收股利 40000

　　貸：長期股權(quán)投資——B公司 40000

　　注：追溯期內(nèi)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利的處理(不含初次投資時已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)。對于這部分現(xiàn)金股利，應(yīng)區(qū)分其在成本法核算下，是沖減了投資成本，還是確認(rèn)了投資收益。這時，在上述分錄中，對于沖減了投資成本部分，分別在“借：長期股權(quán)投資——某公司(投資成本)(2)”和“貸：長期股權(quán)投資——某公司(1)”中扣除;對于確認(rèn)了投資收益部分，分別在“借：長期股權(quán)投資——某公司(損益調(diào)整)(6)”和“利潤分配——未分配利潤(8)”中扣除。(這里小心陷阱!!!)

　�、�2000年1月5日再次投資時

　　第一，對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值

　　1999年投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=522000-(4500000×10%)=72000(元)

　　1999年應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=72000÷10=7200(元)

　　1999年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=400000×10%=40000(元)

　　成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)=40000-7200=32800(元)

　　借：長期股權(quán)投資——B公司(投資成本) 410000

　　長期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額) 64800

　　長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整) 40000

　　貸：長期股權(quán)投資——B公司 482000

　　利潤分配——未分配利潤 32800

　　注(1)：A累積影響數(shù)的確定。累積影響數(shù)是指期初留存收益的差額，是個稅后的概念，即“累積影響數(shù)=追溯確認(rèn)的投資收益—追溯攤銷的股權(quán)投資差額—所得稅費(fèi)用影響額”。按照目前稅法規(guī)定，對于股權(quán)投資差額攤銷，發(fā)生時不得稅前扣除(借方)，股權(quán)處置時可以稅前扣除，產(chǎn)生時間性差異(可遞減);對于投資確認(rèn)的收益，可以稅前扣除。B分回的現(xiàn)金股利時，如果投資企業(yè)和被投資單位稅率相同或投資企業(yè)稅率低于被投資單位稅率時不再補(bǔ)稅，不產(chǎn)生差異，如果投資企業(yè)稅率高于被投資單位稅率時應(yīng)補(bǔ)繳所得稅，產(chǎn)生時間性差異。

　　先看股權(quán)投資差額攤銷對所得稅費(fèi)用有無影響。投資企業(yè)追溯調(diào)整前沒有攤銷股權(quán)投資差額無需納稅調(diào)整，追溯調(diào)整后攤銷了股權(quán)投資差額應(yīng)作為時間性差異進(jìn)行納稅調(diào)整(時間性差異在利潤中調(diào)整，同時在納稅調(diào)整項(xiàng)目中調(diào)整，應(yīng)納稅所得額不變)，也就是說不論是否追溯調(diào)整都不會影響“應(yīng)交稅金”數(shù)額。當(dāng)投資企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時，利潤和時間性差異計算的所得稅金均計入所得稅費(fèi)用，一增一減，所得稅費(fèi)用影響正好為0。當(dāng)投資企業(yè)采用納稅影響會計法核算時，利潤計算的所得稅金應(yīng)計入所得稅費(fèi)用，時間性差異計算的所得稅金應(yīng)計入遞延稅款，所以會存在所得稅影響，這時還要補(bǔ)作一筆分錄：

　　借：遞延稅款 (攤銷的股權(quán)投資借方差額*稅率)

　　貸：利潤分配——未分配利潤

　　或者

　　借：利潤分配——未分配利潤 (攤銷的股權(quán)投資貸方差額*稅率)

　　貸：遞延稅款

08年初級會計職稱預(yù)習(xí)---《初級會計實(shí)務(wù)》匯總

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