第四節(jié) 建造合同收入的確認和計量

　　一、建造合同的類型

　　建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。建造合同不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而是有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：(1) 先有買主(即客戶)，后有標的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定;(2) 資產(chǎn)的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年;(3) 所建造的資產(chǎn)體積大，造價高;(4) 建造合同一般為不可撤銷的合同。

　　建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

　　(一) 固定造價合同

　　固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建造大樓的總造價為20 000 000元。該合同即為固定造價合同。又如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條100公里長的公路，合同規(guī)定每公里單價為6 000 000元。該合同也是固定造價合同。

　　(二) 成本加成合同

　　成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一臺大型機械設備，雙方約定以建造該設備的實際成本為基礎，合同價款以實際成本加成2%計算確定。該合同就屬于成本加成合同。

　　固定造價合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包商承擔，后者主要由發(fā)包方承擔。

　　二、合同的分立和合并

　　企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并。

　　(一) 合同分立

　　資產(chǎn)建造有時雖然形式上只簽訂了一項合同，但其中各項資產(chǎn)在商務談判、設計施工、價款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實質(zhì)上是多項合同，在會計上應當作為不同的核算對象。

　　一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應當分立為單項合同：(1) 每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃;(2) 與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;(3) 每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。

　　【例14-36】 甲建筑公司與客戶簽訂一項合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見：宿舍樓的工程造價為4 000 000元，食堂的工程造價為1 500 000元。宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，宿舍樓的預計總成本為3 700 000元，食堂的預計總成本為1 300 000元。

　　本例中，宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，因此符合條件(1);在簽訂合同時，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見，因此符合條件(2);宿舍樓和食堂均有單獨的造價和預算成本，因此符合條件(3)。基于上述分析，甲建筑公司應將建造宿舍樓和食堂分立為兩個單項合同進行處理。

　　如果不同時滿足上述3個條件，則不能將合同分立，而應將其作為一個合同進行會計處理。例如【例14-37】中，沒有明確規(guī)定宿舍樓和食堂各自的工程造價，而是以5 500 000元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件(3)，則甲建筑公司不能將該項合同分立為兩個單項合同進行會計處理。

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