(二) 合同合并

　　有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項合同，但各項資產(chǎn)在設計、技術、功能、最終用途上是密不可分的，實質(zhì)上是一項合同，在會計上應當作為一個核算對象。

　　一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件時，應當合并為單項合同：(1) 該組合同按一攬子交易簽訂;(2) 該組合同密切相關，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分;(3) 該組合同同時或依次履行。

　　【例14-37】 乙建筑公司與客戶一攬子簽訂了三項合同，分別建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)，以建造一個冶煉廠。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由乙建筑公司同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進度辦理價款結(jié)算。

　　本例中，這三項合同是一攬子簽訂的，表明符合條件(1);對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)回效益;對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結(jié)算，并且建筑公司對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關，已構(gòu)成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件(2);該組合同同時履行，表明符合條件(3)�；谏鲜龇治�，乙建筑公司應將該組合同合并為一個合同進行會計處理。

　　(三) 追加資產(chǎn)的建造

　　追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：(1) 該追加資產(chǎn)在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異;(2) 議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

　　【例14-38】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項建造合同。合同規(guī)定，丙建筑公司為客戶設計并建造一棟教學樓，教學樓的工程造價(含設計費用)為5 000 000元，預計總成本為4 600 000元。合同履行一段時間后，客戶決定追加建造一座地上車庫，并與丙建筑公司協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。

　　本例中，該地上車庫在設計、技術和功能上與原合同包括的教學樓存在重大差異，表明符合條件(1)，因此該追加資產(chǎn)的建造應當作為單項合同進行會計處理。

　　三、建造合同收入和成本的內(nèi)容

　　(一) 建造合同收入

　　建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。

　　1. 合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。

　　2. 因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同收入。

　　(1) 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 客戶能夠認可因變更而增加的收入;② 收入能夠可靠地計量。

　　【例14-39】 甲建筑公司與客戶簽訂了一項建造圖書館的合同，建設期為3年。第2年，客戶要求將原設計中采用的鋁合金門窗改為塑鋼門窗，并同意增加合同造價500 000元。

　　本例中，甲建筑公司可以在第2年將因合同變更而增加的500 000元認定為合同收入的組成部分。但是，如果甲建筑公司認為此項變更應增加造價500 000元，雙方最終只達成增加造價400 000元的協(xié)議，則甲建筑公司只能將400 000元認定為合同收入的組成部分。

　　(2) 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意這項索賠;② 對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　【例14-40】 乙建筑公司與客戶簽訂了一份金額為10 000 000元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設期為20x9年12月1日至2x11年12月1日。同時，合同還規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，與2x11年9月1日前交付建筑公司安裝。在合同執(zhí)行過程中，客戶并未在合同規(guī)定的時間將發(fā)電機交付建筑公司。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向乙建筑公司支付延誤工期款800 000元(索賠收入)。

　　本例是索賠款形成收入的情形。根據(jù)索賠款形成收入的確認條件，乙建筑公司可以在2x11年將因索賠而增加的收入800 000元確認為合同收入的組成部分，即2x11年該項建造合同的總收入應為10 800 000元。但是，假如客戶只同意支付延誤工期款400 000元，則只能將400 000元計入該項合同總收入，即2x11年該項建造合同總收入為10 400 000元。假如客戶不同意支付任何延誤工期款，則不能將索賠款計入合同總收入。

　　(3) 獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)合同目前的完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達成或超過規(guī)定的標準;② 獎勵金額能夠可靠地計量。

　　【例14-41】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項合同金額為90 000 000元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設期為20x9年12月20日至2x11年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2x11年8月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設計標準，并有望提前3個月完工�？蛻敉庀蚪ㄖ局Ц短崆翱⒐お�1 000 000元。

　　本例是發(fā)生獎勵款的情形，它是工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付給建筑公司的額外款項。根據(jù)獎勵款所形成收入的確認條件，該建筑公司可以確認獎勵款形成的收入1 000 000元，即2x11年該項建造合同的總收入應為91 000 000元。

　　(二) 建造合同成本

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。

　　1. 直接費用，是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費、其他直接費用。

　　(1) 耗用的材料費用，主要包括施工生產(chǎn)過程中耗用的構(gòu)成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本，以及鋼模板、木模板、腳手架等的攤銷費用、租賃費用。

　　(2) 耗用的人工費用，主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、津貼補貼、職工福利費等職工薪酬。

　　(3) 耗用的機械使用費，主要包括施工生產(chǎn)過程中使用的自有施工機械所發(fā)生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費等。

　　(4) 其他直接費用，是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。

　　2. 間接費用，是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。

　　直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本;間接費用應在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。

　　因訂立合同而發(fā)生的有關費用，如差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本;未滿足相關條件的，應當直接計入當期損益。

　　合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

　　合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用等期間費用，如企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，船舶等制造企業(yè)的銷售費用，企業(yè)為建造合同借入款項所發(fā)生的、不符合借款費用資本化條件的借款費用等。

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