四、合同結果能夠可靠估計時的處理

　　在確認和計量建造合同收入及費用時，首先應當判斷建造合同的結果在資產(chǎn)負債表日能否可靠地估計。

　　在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，能夠為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息。

　　建造合同的結果能夠可靠估計是企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件。企業(yè)應當區(qū)分固定造價合同和成本加成合同，分別判斷建造合同結果是否能夠可靠地估計。

　　(一) 固定造價合同的結果能夠可靠地估計的條件

　　固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

　　1. 合同收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法有效的，則合同總收入能夠可靠地計量;反之，合同總收入不能可靠地計量。

　　2. 與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)能夠收到合同價款，表明與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。合同價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價款，不滿足經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)的條件。

　　3. 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。實際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎工作，準確核算實際發(fā)生的合同成本，劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，則說明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;反之，則說明實際發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　4. 合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。合同完工進度能夠可靠地確定，要求建造承包商已經(jīng)和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程完工進度，對將要完成的工程量也能夠作出科學、可靠的測定。如果建造承包商尚未動工或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學、可靠的測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。

　　為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度;能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學、可靠的估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學、可靠的估計，則表明建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本;反之，則表明建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

　　(二) 成本加成合同的結果能夠可靠地估計的條件

　　成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：(1) 與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2) 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　對成本加成合同而言，合同成本的組成內容一般已在合同中進行了相應規(guī)定，合同成本是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此要求其實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　(三) 完工進度的確定

　　企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：

　　1. 累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，這是確定合同完工進度比較常用的方法。用計算公式表示如下：

　　合同完工進度 = 累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本×100%

　　累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接費用和間接費用，不包括下列內容：

　　(1) 與合同未來活動相關的合同成本，包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料費用。材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體。因此，為保證確定完工進度的可靠性，不應將這部分成本計入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。

　　【例14-42】 甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預計總成本為10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實際發(fā)生額為6 800 000元。其中：人工費1 500 000元，材料費3 800 000元，機械作業(yè)費1 000 000元，其他直接費和工程間接費500 000元。經(jīng)查明，A工程領用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為800 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計算第1年的完工進度如下：

　　合同完工進度 = (6 800 000-800 000)÷10 000 000×100% = 60%

　　(2) 在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量。總承包商在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應的工作量，因此不應將這部分支出計入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本。

　　【例14-43】 甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建A、B兩項工程。該項合同的A、B兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為2年。合同規(guī)定的總金額為11 000 000元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲建筑公司已與乙建筑公司簽訂了分包合同。

　　第1年，甲建筑公司自行施工的A工程實際發(fā)生工程成本4 500 000元，預計為完成A工程尚需發(fā)生工程成本1 500 000元;甲建筑公司根據(jù)乙建筑公司分包的B工程的完工進度，向乙建筑公司支付了B工程的進度款2 500 000元，并向乙建筑公司預付了下年度備料款500 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計算確定該項建造合同第1年的完工進度如下：

　　合同完工進度 = (4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100% = 70%

　　2. 已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計算公式表示如下：

　　合同完工進度 = 已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預計總工作量×100%

　　3. 實際測定的完工進度。該法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。

　　(四) 完工百分比法的運用

　　采用完工百分比法確認合同收入和合同費用時，收入和相關費用應按以下公式計算：

　　本期確認的合同收入 = 合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認合同收入

　　本期確認的合同費用 = 合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認合同費用

　　本期確認的合同毛利 = (合同總收入-合同預計總成本)×完工進度-以前期間累計已確認合同毛利

　　對于當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入;同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。

　　【例14-44】 丙建筑公司簽訂了一項合同總金額為10 000 000元的固定造價合同，合同規(guī)定的工期為3年。假定經(jīng)計算，第1年完工進度為30%，第2年完工進度已達80%，經(jīng)測定，前兩年的合同預計總成本均為8 000 000元。第3年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的賬務處理如下：

　　(1) 第1年的賬務處理

　　第1年確認的合同收入 = 10 000 000×30% = 3 000 000(元)

　　第1年確認的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×30% = 600 000(元)

　　第1年確認的合同費用 = 3 000 000-600 000 = 2 400 000(元)

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 2 400 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 600 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 3 000 000

　　(2) 第2年的賬務處理

　　第2年確認的合同收入 = 10 000 000×80%-3 000 000 = 5 000 000(元)

　　第2年確認的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×80%-600 000 = 1 000 000(元)

　　第2年確認的合同費用 = 5 000 000-1 000 000 = 4 000 000(元)

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 4 000 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 1 000 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 5 000 000

　　(3) 第3年的賬務處理

　　第3年確認的合同收入 = 10 000 000-(3 000 000+5 000 000) = 2 000 000(元)

　　第3年確認的合同毛利 = (10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) = 900 000(元)

　　第3年確認的合同費用 = 2 000 000-900 000 = 1 100 000(元)

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 1 100 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 900 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 2 000 000

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