知識點預習七：資產組減值測試

　　如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照差額確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

　　1.抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值;

　　2.根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。

　　【例】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由A、B、C三部機器構成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

　　20×9年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產減值準備，因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。

　　丙公司在綜合分析后認為，A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，(A機器提減值的上限是100 000元)B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。

　　丙公司估計整條生產線未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量現值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現金流量現值為其可收回金額。

　　『正確答案』具體分攤過程見表4：

　　表4 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　　*注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失160 000元(800 000元×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此機器A最多只能確認減值損失100 000元(400 000-300 000)，未能分攤的減值損失60 000元(160 000-100 000)，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

　　根據上述計算和分攤結果，構成生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100 000元、262 500元和437 500元，賬務處理如下：

　　借：資產減值損失——機器A 100 000

　　——機器B 262 500

　　——機器C 437 500

　　貸：固定資產減值準備——機器A 100 000

　　——機器B 262 500

　　——機器C 437 500

　　知識點預習八：總部資產減值測試

　　總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，其賬面價值也難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

　　在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值進行比較，據以判斷是否需要確認資產減值損失。

　　【例】(總部資產減值)丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產線，分別認定為三個資產組。在20×9年末，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元;預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊;不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量最高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品產生了重大不利影響，用于生產該產品的A、B、C生產線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年末對A、B、C生產線進行減值測試。

　　首先，丁公司在對資產組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產，丁公司的生產經營管理活動由公司總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價值可在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓和賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。

　　其次，丁公司根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發(fā)中心的賬面價值，具體見表5：

　　表5 單位：元

　　表6 單位：元

　　『正確答案』根據表6可見，資產組A、B、C的可收回金額分別為7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相應的賬面價值(包括分攤的研發(fā)中心賬面價值)分別為4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，資產組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產組之間進行分攤。根據分攤結果，因資產組B發(fā)生減值損失1 790 992元而導致研發(fā)中心減值488 452元(1 790 992×2 250 000/8 250 000)，導致資產組B所包括的資產發(fā)生減值1 302 540元(1 790 992×6 000 000/8 250 000);因資產組C發(fā)生減值損失48 832元而導致研發(fā)中心減值13 318元(48 832×3 000 000/11 000 000)，導致資產組C所包括的資產發(fā)生減值35 514元(48 832×8 000 000/11 000 000)。

　　179 0992×(600 0000/(600 0000+225 0000))=130 2540

　　179 0992×(225 0000/(600 0000+225 0000))=48 8452

　　48832×(800 0000/(800 0000+300 0000))=35514

　　48832×(300 0000/(800 0000+300 0000))=13318

　　經過上述減值測試后，資產組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價值分別為4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價值仍為2 000 000元，由此包括辦公大樓在內的最小資產組組合(即丁公司)的賬面價值總額為24 160 176元(4 000 000+4 697 460+7 964 486+5 498 230+2 000 000)，但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進一步確認減值損失(包括辦公大樓的減值損失)。

　　根據上述計算和分攤結果，丁公司的生產線B、生產線C、研發(fā)中心應當分別確認減值損失1 302 540元，35 514元和501 770元，賬務處理如下：

　　借：資產減值損失——生產線B 1 302 540

　　——生產線C 35 514

　　——研發(fā)中心 501 770

　　貸：固定資產減值準備——生產線B 1 302 540

　　——生產線C 35 514

　　——研發(fā)中心 501 770