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2014會計(jì)職稱《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》考情分析及重點(diǎn)(20)

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第 1 頁:考情分析
第 2 頁:歷年考題解析
第 4 頁:重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題

  二、對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

  非同一控制下,如果購買日備查登記的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)(常見的為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨等)、負(fù)債等的公允價值與賬面價值存在差額,則應(yīng)對其進(jìn)行調(diào)整。一般分錄如下:


   第一年:

以后年度:

借:固定資產(chǎn)/存貨等(公允價值一賬面價值)
   貸:資本公積
  借:管理費(fèi)用等[(公允價值一賬面價值)/尚可使用
  壽命×(購買日至年末的月份數(shù)/l2)]
  貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
   (假設(shè)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊)
  借:營業(yè)成本[(公允價一賬面價)×本期售出比例]
  貸:存貨

借:固定資產(chǎn)/存貨等
   貸:資本公積
  借:未分配利潤——年初
  管理費(fèi)用等[(公允價一賬面價)/尚可使用壽命]
  貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
  借:未分配利潤——年初
  營業(yè)成本[(公允價一賬面價)×本期售出比例]
  貸:存貨

  【提示】母子公司會計(jì)政策、會計(jì)期間不一致的,則需要考慮重要性要求,先對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

  三、對母子公司內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷掌握重點(diǎn)【★2013年單選題】【★2012年綜合題】

  (一)內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄


   時點(diǎn)

項(xiàng)目

會計(jì)處理

(1)抵銷期末存貨中包
   含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售
  利潤

借:營業(yè)收入(內(nèi)部銷售方售價)
   貸:營業(yè)成本(倒擠)
  存貨[(內(nèi)部銷售方售價一內(nèi)部銷售方成本)×(1一對外售出比例)]

1.交易發(fā)

(2)抵銷存貨跌價準(zhǔn)備

借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備(內(nèi)部購入方計(jì)提數(shù)一集團(tuán)角度應(yīng)提數(shù))
   貸:資產(chǎn)減值損失

生當(dāng)期

(3)確認(rèn)合并報(bào)表層面
   因上述抵銷分錄產(chǎn)生的

遞延所得稅影響

借:遞延所得稅資產(chǎn)
   貸:所得稅費(fèi)用
   ◆確認(rèn)遞延所得稅時,只需看前面(1)、(2)步所做抵銷分錄中“存貨”項(xiàng)目
   (不需考慮其明細(xì)項(xiàng)目的差異)賬面價值增減變動了多少,因抵銷分錄不影響

存貨的計(jì)稅基礎(chǔ),所以“存貨”項(xiàng)目賬面價值減少多少,就產(chǎn)生了多少可抵扣
   暫時性差異,以該差異乘以稅率,即為應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

  【例題2·計(jì)算題】甲公司是乙公司的母公司,2013年甲公司銷售商品給乙公司,售價100萬元,成本60萬元。

  (1)假設(shè)乙公司購入后當(dāng)年并未售出,年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為70萬元。

 、俳灰装l(fā)生時,甲、乙公司在個別報(bào)表的處理情況(不考慮增值稅等因素,下同)如下:


   甲公司:

乙公司:

借:銀行存款100
   貸:主營業(yè)務(wù)收入100
  借;主營業(yè)務(wù)成本60
  貸:庫存商品60

借:庫存商品100
   貸:銀行存款100

  對于整個集團(tuán)來說,該交易僅相當(dāng)于“將存貨由左手挪到右手”,不應(yīng)確認(rèn)收入、成本,也不應(yīng)增加存貨成本。

  因此合并報(bào)表上應(yīng)編制的抵銷分錄為(不考慮遞延所得稅因素,下同):

  借:營業(yè)收入100

  貸:營業(yè)成本60

  存貨40

 、谀昴,對于乙公司來說,存貨成本100萬元,大于可變現(xiàn)凈值70萬元,應(yīng)計(jì)提跌價準(zhǔn)備:

  借:資產(chǎn)減值損失30

  貸:存貨跌價準(zhǔn)備30

  而站在集團(tuán)的角度,存貨成本應(yīng)為60萬元,小于可變現(xiàn)凈值70萬元,不需計(jì)提跌價準(zhǔn)備,因此應(yīng)編制抵銷分錄:

  借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備30

  貸:資產(chǎn)減值損失30

  (2)假設(shè)乙公司在當(dāng)年將該批存貨全部售出,售價為120萬元。

  甲、乙公司在個別報(bào)表的處理情況如下:

甲公司:

乙公司:

借:銀行存款100
   貸:主營業(yè)務(wù)收入100
   借:主營業(yè)務(wù)成本60
   貸:庫存商品60

借:庫存商品100
   貸:銀行存100
  借:銀行存款120
  貸:主營業(yè)務(wù)收入120
  借:主營業(yè)務(wù)成本100
  貸:庫存商品100

站在集團(tuán)的角度,這批存貨,只需要確認(rèn)收入l20萬元、結(jié)轉(zhuǎn)成本60萬元,因此對于上表中甲、乙公
   司的分錄,應(yīng)該將多確認(rèn)的收入100萬元與多結(jié)轉(zhuǎn)的成本100萬元抵銷:
  借:營業(yè)收入100
  貸:營業(yè)成本100
   (3)假設(shè)乙公司購入后當(dāng)年對外出售了40%。售價為48萬元。
  甲、乙公司在個別報(bào)表的處理情況如下:

甲公司:

乙公司:

借:銀行存款100
   貸:主營業(yè)務(wù)收入lOO
   借;主營業(yè)務(wù)成本60
   貸:庫存商品60

借:庫存商品100
   貸:銀行存款100
  借:銀行存款48
  貸:主營業(yè)務(wù)收入48
  借:主營業(yè)務(wù)成本40
  貸:庫存商品40

  乙公司個別報(bào)表中剩余庫存商品的成本為60萬元,站在集團(tuán)角度,剩余庫存商品成本為36萬元(60×60%),因此應(yīng)該抵銷24萬元。抵銷分錄為:

  借:營業(yè)收入l00

  貸:營業(yè)成本76(可倒擠)

  存貨24

  【例題3·計(jì)算題】考慮遞延所得稅因素時的處理。

  (1)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批,售價為300000元,成本為240000元。截至2010年末,A公司從甲公司購入的該批商品全部未售出。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時,應(yīng)編制如下抵銷分錄:

  借:營業(yè)收入300000

  貸:營業(yè)成本240000

  存貨60000

  借:遞延所得稅資產(chǎn)15000(60000×25%)

  貸:所得稅費(fèi)用15000

  (2)假設(shè)截至2010年末,(1)中A公司從甲公司購入的商品已對外售出40%。則甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時,應(yīng)編制如下抵銷分錄:

  借:營業(yè)收入300000

  貸:營業(yè)成本264000

  存貨36000[(300000-240000)×60%]

  借:遞延所得稅資產(chǎn)9000(36000×25%)

  貸:所得稅費(fèi)用9000


   時點(diǎn)

項(xiàng)目

會計(jì)處理

(1)抵銷上期存貨價值
   中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷
   售損益對本期期初未分
   配利潤的影響

借:未分配利潤——年初
   貸:營業(yè)成本
   ◆這筆分錄實(shí)際是將上期所做抵銷分錄中的損益類項(xiàng)目換成“未分配利潤
   ——年初”,同時假定上期期末存貨已全部售出,因此貸記“營業(yè)成本”;截
  止本期期末實(shí)際未售出的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在下面第(3)
  步中統(tǒng)一抵銷。

(2)抵銷本期發(fā)生的內(nèi)
   部商品銷售收入

借:營業(yè)收入(本期內(nèi)部銷售方的銷售收入)
   貸:營業(yè)成本

(3)抵銷期末結(jié)存的存
   貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部銷售利潤

借:營業(yè)成本
   貸:存貨(期末結(jié)存存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

抵銷上期內(nèi)部購入存貨多提的
   存貨跌價準(zhǔn)備

借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備
   貸:未分配利潤——年初

2.后續(xù)期間

抵銷本期已對外售出的存貨多
   結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備

借:營業(yè)成本
   貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

(4)抵銷存貨跌價準(zhǔn)備

抵銷內(nèi)部購入存貨本期多計(jì)提
   (或多轉(zhuǎn)回)的存貨跌價準(zhǔn)備

借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備
   貸:資產(chǎn)減值損失
   ◆如果是要抵銷本期多轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)
   備,則做相反分錄。

(5)確認(rèn)/轉(zhuǎn)回合并報(bào)表
   層面因上述抵銷分錄產(chǎn)

生的遞延所得稅影響

借:遞延所得稅資產(chǎn)
   貸:未分配利潤——年初
   ◆這一步是將上期遞延所得稅資產(chǎn)余額抄下來,相當(dāng)于遞延所得稅資產(chǎn)本期
  期初余額。
  借:遞延所得稅資產(chǎn)
  貸:所得稅費(fèi)用

◆看前面各抵銷分錄使“存貨”項(xiàng)目賬面價值增減變動了多少,因計(jì)稅基礎(chǔ)
   不受抵銷分錄影響,因此該賬面價值變動額即本期期末可抵扣暫時性差異余
   額,以該余額乘以稅率,即遞延所得稅資產(chǎn)期末余額,以期末余額減期初余額,
   即為本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(如為負(fù)數(shù),即轉(zhuǎn)回,編制相反分錄)。

  【提示】以上處理均假設(shè)內(nèi)部交易存貨的售價大于其原賬面價值;如果內(nèi)部交易存貨的售價小于其原賬面價值,則應(yīng)做相反的抵銷處理。同時抵銷分錄將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,對應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

  【例題4·計(jì)算題】連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下內(nèi)部商品購銷交易的抵銷

  子公司上期以10000元的價格購入母公司成本為8000元的貨物,購入當(dāng)期未對外銷售。本期銷售70%,售價9000元;予公司本期又以20000元的價格購入母公司成本為17000元的貨物,本期未對外銷售。假定不考慮內(nèi)部存貨交易的所得稅影響。

  要求:作出母公司當(dāng)期應(yīng)編制的抵銷分錄。

  【答案】

  借:未分配利潤——年初2000

  貸:營業(yè)成本2000

  借:營業(yè)收入20000

  貸:營業(yè)成本20000

  借:營業(yè)成本3600

  貸:存貨3600

  【提矛】本題考查連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時,存貨業(yè)務(wù)的抵銷處理。

  此類題目思路如下:

  第一步,假設(shè)上期購進(jìn)的存貨在本期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售,將內(nèi)部銷售企業(yè)個別報(bào)表中上期已確認(rèn)的利潤抵銷,體現(xiàn)為本期對外實(shí)現(xiàn)的利潤。抵銷分錄為:

  借:未分配利潤——年初

  貸:營業(yè)成本

  第二步,假設(shè)本期內(nèi)部購進(jìn)的存貨全部實(shí)現(xiàn)對外銷售,將內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)抵銷:

  借:營業(yè)收入

  貸:營業(yè)成本

  第三步,將截至本期期末實(shí)際沒有售出的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷,同時調(diào)整“營業(yè)成本”項(xiàng)目金額:

  借:營業(yè)成本

  貸:存貨

  本題上期存貨在本期銷售了70%,剩余30%,其未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=(10000-8000)×30%=600(元),本期內(nèi)部購進(jìn)全部形成存貨,其中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=20000-17000=3000(元),兩部分合計(jì)為3600元。

  【例題5·計(jì)算遂】存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷

  (1)母公司2010年向子公司銷售商品20000元,銷售成本16000元;子公司購進(jìn)的該商品當(dāng)年全部未對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至15200元,為此,子公司年末對該存貨計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備4800元。兩公司所得稅稅率均為25%。在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下:

  借:營業(yè)收入20000

  貸:營業(yè)成本20000

  借:營業(yè)成本4000

  貸:存貨4000

  借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備4000

  貸:資產(chǎn)減值損失4000

  【提示】①站在子公司的角度,應(yīng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備4800元;

  站在集團(tuán)的角度,該批存貨成本為16000元,可變現(xiàn)凈值為15200元,應(yīng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備800元。可見,站在集團(tuán)的角度,子公司個別報(bào)表上多提了存貨跌價準(zhǔn)備4000元,因此,編制合并報(bào)表時應(yīng)當(dāng)?shù)咒N存貨跌價準(zhǔn)備4000元。

 、谏鲜鋈P抵銷分錄,綜合起來看,對“存貨”項(xiàng)目賬面價值沒有影響,因此不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

  (2)母公司2010年向子公司銷售商品20000元,銷售成本16000元;子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至18400元,為此,子公司年末對該存貨計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。2011年子公司又從母公司購進(jìn)存貨30000元,母公司銷售該商品的銷售成本為24000元。子公司2010年從母公司購進(jìn)的存貨本期全部售出,銷售價格為26000元;2011年從母公司購進(jìn)存貨銷售40%,銷售價格為l5000元,另60%形成期末存貨(其取得成本為l8000元)。2011年12月31日該內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為16000元,子公司2011年末計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備2000元。2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下:

  對2010年銷售的商品抵銷分錄:

  借:耒分配利潤——年初4000

  貸:營業(yè)成本4000

  借;存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600

  貸:未分配利潤——年初1600

  借:遞延所得稅資產(chǎn)600

  貸:未分配利潤——年初600

  借:營業(yè)成本1600

  貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600

  【提示】子公司對該批存貨計(jì)提了1600元存貨跌價準(zhǔn)備,將該批存貨對外出售時,子公司會將存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本:

  借:存貨跌價準(zhǔn)備1600

  貸:主營業(yè)務(wù)成本1600

  站在集團(tuán)的角度,不存在這個存貨跌價準(zhǔn)備,因此對外出售時,不存在子公司所編制的上面這筆分錄,所以應(yīng)予以抵銷,編制相反的會計(jì)分錄。對2011年銷售的商品抵銷分錄:

  借:營業(yè)收入30000

  貸:營業(yè)成本30000

  借:營業(yè)成本3600[(30000-24000)×60%]

  貸:存貨3600

  借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000

  貸:資產(chǎn)減值損失2000

  借:所得稅費(fèi)用200

  貸:遞廷所得稅資產(chǎn)200

  【提示】遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為600元,可抵扣暫時性差異期末余額=-1600+1600+3600-

  2000=1600(元),遞延所得稅資產(chǎn)期末應(yīng)有余額=1600×25%=400(元),所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)200(600-400)元。

  接上例,假設(shè)2011年年末,該內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為13000元(上例為16000元),子公司計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備為5000元。則2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下:

  借:未分配利潤——年初4000

  貸:營業(yè)成本4000

  借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600

  貸:未分配利潤——年初1600

  借:遞延所得稅資產(chǎn)600

  貸:未分配利潤——年初600

  借:營業(yè)成本1600

  貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600

  借:營業(yè)收入30000

  貸:營業(yè)成本30000

  借:營業(yè)成本3600[(30000-24000)×60%]

  貸:存貨3600

  借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備3600

  貸:資產(chǎn)減值損失3600

  借:所得稅費(fèi)用600

  貸:遞延所得稅資產(chǎn)600

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