2011中級會計職稱《中級會計實務(wù)》預(yù)習(xí)講義(19)

　　補充：抵銷分錄的理念

　　1.抵銷分錄只調(diào)表不調(diào)賬

　　2.同會計差錯相聯(lián)系，分清是發(fā)現(xiàn)以前期間的會計差錯，還是發(fā)現(xiàn)本期的會計差錯。差錯形成的原因是站在個別財務(wù)和合并財務(wù)報表兩個角度來講形成的差異，就形成了本期差錯和前期差錯。

　　(3)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

　　如果固定資產(chǎn)進行了清理，第一步：做沒有發(fā)生清理時的固定資產(chǎn)的抵銷分錄。第二步將“固定資產(chǎn)——原值”和“固定資產(chǎn)——累計折舊”科目都用“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”替換，如果是清理收益就作為“營業(yè)外收入”，清理損失作為“營業(yè)外支出”。

　　與所得稅會計相聯(lián)系：

　　沿用【例19-5】，站在合并會計報表的角度來講，該固定資產(chǎn)的原值是27 000 000，并且也是按27 000 000為基數(shù)來計提折舊;但站在稅法的角度，固定資產(chǎn)的原值為30 000 000，并按30 000 000為基數(shù)計提折舊。這就導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，該差異是由兩方面原因造成，一是固定資產(chǎn)原值本身不同，二是折舊不同。就形成了暫時性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　本題中如果款項未結(jié)，也會出現(xiàn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的問題。內(nèi)部的應(yīng)收賬款，站在個別報表的角度有可能出現(xiàn)壞賬準(zhǔn)備，但站在合并的角度不應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，從而形成暫時性差異。

　　四、報告期內(nèi)增減子公司

　　(一)增加子公司(聯(lián)系362頁合并利潤表，366頁合并現(xiàn)金流量表)

　　1.同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表所有相關(guān)項目的期初數(shù)，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。

　　2.非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)從購買日開始編制合并財務(wù)報表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　關(guān)于同一控制下增加的子公司和非同一控制下增加的子公司，合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的說法是一致的。

　　五、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負債表中的反映

　　子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理：

　　1.公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補

　　的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益;

　　2.公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司

　　的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承

　　擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

　　第三節(jié) 合并利潤表

　　一、編制合并利潤表時應(yīng)進行抵銷處理的項目

　　(一)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目的抵銷處理

　　(二)購買企業(yè)內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理

　　(三)內(nèi)部應(yīng)收款項汁提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷處理

　　(四)內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有劃對方債券的內(nèi)部交易.、在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項日，貸記“財務(wù)費用”項目。

　　(五)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者(或股東)的分配”、“未分配利潤——年末”項目;在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者(或股東)的分配”、“未分配利潤——年末”項目。

　　子公司的平衡公式：

　　期初未分配利潤+凈利潤=提取盈余公積+分配現(xiàn)金股利+期末未分配利潤

　　子公司凈利潤分為兩部分，一個是母公司對其的投資收益，另一個是少數(shù)股東損益。

　　注：凈利潤是經(jīng)過兩步調(diào)整之后的，第一步是以購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)對子公司凈利潤進行調(diào)整，第二步是對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易的損益進行調(diào)整。

　　第七節(jié) 合并財務(wù)報表綜合舉例

　　【例19-10】20×8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并)。P公司在20×8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20×8年1月1日) S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值信息。

　　20×8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

　　P公司和S公司20 × 8年12月31日個別資產(chǎn)負債表分別見表19-3和表19-4，20×8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負債、S公司的其他資產(chǎn)和負債均不存在暫時性差異，在合并財務(wù)報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。

　　P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團20×8年合并財務(wù)報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調(diào)整處理。