2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第25章(6)

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　　第六節(jié)　內(nèi)部商品交易的合并處理

　　一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理

　　(一)當年內(nèi)部購入的存貨，當年全部對集團外銷售時的抵消處理

　　比如集團內(nèi)部的甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給集團內(nèi)部的A公司， A公司在當期將該商品全部出售給集團外部的某公司，則抵消分錄如下：

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　通過例題1解釋。

　　【例題1·計算分析題】教材　【例25-6】 甲公司擁有A公司70%的股權，系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有3 000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為2 100萬元。A公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并分別在其個別利潤表中列示。

　　對此，編制合并財務報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵消時，應編制如下抵消分錄：

　　『正確答案』

　　借：營業(yè)收入　　3 000

　　貸：營業(yè)成本　　　3 000

 

　　(二)當年內(nèi)部購入的存貨，當年未對集團外銷售時的抵消處理

　　比如集團內(nèi)部的甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給集團內(nèi)部的A公司， A公司在當期未將該商品對外出售，則抵消分錄如下：

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　存貨

　　解釋：

　　存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團內(nèi)部商品購銷活動所引起的。在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)將集團內(nèi)部銷售作為收人確認并計算銷售利潤。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為其成本入賬;在本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本(即銷售企業(yè)銷售該商品的成本);

　　另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利(即其銷售收入減去銷售成本的差額)。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團整體來看，并不是真正實現(xiàn)的利潤。因為從整個企業(yè)集團來看，集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認的部分，稱之為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。如果合并財務報表將母公司與子公司財務報表中的存貨簡單相加，則虛增存貨成本。因此，在編制合并資產(chǎn)負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

　　編制抵銷分錄時，按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

　　【例題2·計算分析題】教材【例25-7】、【例25-8】

　　【例25-7】 甲公司系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有2 000萬元，系向A公司銷售商品實現(xiàn)的收入，其商品成本為1 400萬元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購人的商品在本期均未實現(xiàn)銷售，期末存貨中包含有2 000萬元從甲公司購進的商品，該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬元。

　　編制合并利潤表時，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消時，其抵消分錄如下：

　　『正確答案』

　　借：營業(yè)收入　　　　　2 000

　　貸：營業(yè)成本　　　　　 1 400

　　存貨　　　　　　　　 600

　　對于第三種情況，即內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售部分形成期末存貨的情況，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當期購進并全部實現(xiàn)對外銷售;另一部分為當期購進但未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨�！纠�25-6】介紹的就是前一部分的抵消處理，【例25-7】介紹的則是后一部分的抵消處理。將【例25-6】和【例25-7】的抵消處理合并在一起，則就是第三種情況下的抵消處理。

　　【例25-8】 甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有5 000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元。A公司在本期將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，銷售毛利率為20%，并列示于其個別利潤表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司的個別資產(chǎn)負債表之中。

　　此時，在編制合并財務報表時，其抵消處理如下：

　　借：營業(yè)收入　　　　　5 000(3 000 +2 000)

　　貸：營業(yè)成本　　　　　4 400(3 000 +1 400)

　　存貨　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　根據(jù)上述抵消分錄，其合并工作底稿(局部)如表25-21所示。

　　表25-21 合并工作底稿(局部)　　　　　　　　單位：萬元

　　對于內(nèi)部銷售收入的抵消，也可按照如下方法進行抵消處理：(1)按照內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;(2)按照期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　(三)當年內(nèi)部購入的存貨作為固定資產(chǎn)時的抵消處理

　　在集團內(nèi)部，一方將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給另一方，另一方作為固定資產(chǎn)使用(假定該購銷活動是在期末進行的)，則抵消分錄如下：

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　固定資產(chǎn)

　　原理同上。

　　【例題3·計算分析題】教材【例25-10】 母公司個別利潤表的營業(yè)收入中有500萬元，系向子公司銷售其生產(chǎn)的設備所取得的收入，該設備生產(chǎn)成本為400萬元。子公司個別資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)原價中包含有該設備的原價，該設備系12月購入并投入使用，本期未計提折舊，該固定資產(chǎn)原價中包含有100萬元未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。對此，在編制合并財務報表時，需要將母公司相應的銷售收入和銷售成本予以抵消，并將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。其抵消分錄如下：

　　『正確答案』

　　借：營業(yè)收入　　　　　500

　　貸：營業(yè)成本　　　　　400

　　固定資產(chǎn)　　　　　100

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