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第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理
一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理
(一)當年內(nèi)部購入的存貨,當年全部對集團外銷售時的抵消處理
比如集團內(nèi)部的甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給集團內(nèi)部的A公司, A公司在當期將該商品全部出售給集團外部的某公司,則抵消分錄如下:
借:營業(yè)收入
貸:營業(yè)成本
通過例題1解釋。
【例題1·計算分析題】教材 【例25-6】 甲公司擁有A公司70%的股權,系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有3 000萬元,系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入,該產(chǎn)品銷售成本為2 100萬元。A公司在本期將該產(chǎn)品全部售出,其銷售收入為3 750萬元,銷售成本為3 000萬元,并分別在其個別利潤表中列示。
對此,編制合并財務報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵消時,應編制如下抵消分錄:
『正確答案』
借:營業(yè)收入 3 000
貸:營業(yè)成本 3 000
(二)當年內(nèi)部購入的存貨,當年未對集團外銷售時的抵消處理
比如集團內(nèi)部的甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給集團內(nèi)部的A公司, A公司在當期未將該商品對外出售,則抵消分錄如下:
借:營業(yè)收入
貸:營業(yè)成本
存貨
解釋:
存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團內(nèi)部商品購銷活動所引起的。在內(nèi)部購銷活動中,銷售企業(yè)將集團內(nèi)部銷售作為收人確認并計算銷售利潤。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為其成本入賬;在本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時,其存貨價值中也相應地包括兩部分內(nèi)容:一部分為真正的存貨成本(即銷售企業(yè)銷售該商品的成本);
另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利(即其銷售收入減去銷售成本的差額)。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利,從企業(yè)集團整體來看,并不是真正實現(xiàn)的利潤。因為從整個企業(yè)集團來看,集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動,既不會實現(xiàn)利潤,也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說,將期末存貨價值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認的部分,稱之為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。如果合并財務報表將母公司與子公司財務報表中的存貨簡單相加,則虛增存貨成本。因此,在編制合并資產(chǎn)負債表時,應當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。
編制抵銷分錄時,按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入,借記“營業(yè)收入”項目,按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本,貸記“營業(yè)成本”項目,按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,貸記“存貨”項目。
【例題2·計算分析題】教材【例25-7】、【例25-8】
【例25-7】 甲公司系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有2 000萬元,系向A公司銷售商品實現(xiàn)的收入,其商品成本為1 400萬元,銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購人的商品在本期均未實現(xiàn)銷售,期末存貨中包含有2 000萬元從甲公司購進的商品,該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬元。
編制合并利潤表時,將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消時,其抵消分錄如下:
『正確答案』
借:營業(yè)收入 2 000
貸:營業(yè)成本 1 400
存貨 600
對于第三種情況,即內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售部分形成期末存貨的情況,可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解:一部分為當期購進并全部實現(xiàn)對外銷售;另一部分為當期購進但未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨!纠25-6】介紹的就是前一部分的抵消處理,【例25-7】介紹的則是后一部分的抵消處理。將【例25-6】和【例25-7】的抵消處理合并在一起,則就是第三種情況下的抵消處理。
【例25-8】 甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有5 000萬元,系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入,該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元。A公司在本期將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)銷售,其銷售收入為3 750萬元,銷售成本為3 000萬元,銷售毛利率為20%,并列示于其個別利潤表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨,即期末存貨為2 000萬元,列示于A公司的個別資產(chǎn)負債表之中。
此時,在編制合并財務報表時,其抵消處理如下:
借:營業(yè)收入 5 000(3 000 +2 000)
貸:營業(yè)成本 4 400(3 000 +1 400)
存貨 600
根據(jù)上述抵消分錄,其合并工作底稿(局部)如表25-21所示。
表25-21 合并工作底稿(局部) 單位:萬元
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調(diào)整分錄 |
抵消分錄 |
少數(shù)股東 |
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項目 |
甲公司 |
A公司 |
合計 |
借方 |
貸方 |
借方 |
貸方 |
權益 |
合并數(shù) |
(資產(chǎn)負債表項目) |
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存貨 |
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2000 |
2000 |
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600 |
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1400 |
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(利潤表項目) |
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營業(yè)收入 |
5000 |
3750 |
8750 |
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5000 |
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3750 |
營業(yè)成本 |
3500 |
3000 |
6500 |
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4400 |
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2100 |
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營業(yè)利潤 |
1500 |
750 |
2250 |
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5000 |
4400 |
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1650 |
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凈利潤 |
1500 |
750 |
2250 |
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5000 |
4400_ |
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1650 |
(股東權益變動表項目) |
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未分配利潤(期初) |
0 |
O |
O |
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|
O |
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未分配利潤(期末) |
1500 |
750 |
2250 |
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5000 |
4400 |
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1650 |
對于內(nèi)部銷售收入的抵消,也可按照如下方法進行抵消處理:(1)按照內(nèi)部銷售收入的數(shù)額,借記“營業(yè)收入”項目,貸記“營業(yè)成本”項目;(2)按照期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額,借記“營業(yè)成本”項目,貸記“存貨”項目。
(三)當年內(nèi)部購入的存貨作為固定資產(chǎn)時的抵消處理
在集團內(nèi)部,一方將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給另一方,另一方作為固定資產(chǎn)使用(假定該購銷活動是在期末進行的),則抵消分錄如下:
借:營業(yè)收入
貸:營業(yè)成本
固定資產(chǎn)
原理同上。
【例題3·計算分析題】教材【例25-10】 母公司個別利潤表的營業(yè)收入中有500萬元,系向子公司銷售其生產(chǎn)的設備所取得的收入,該設備生產(chǎn)成本為400萬元。子公司個別資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)原價中包含有該設備的原價,該設備系12月購入并投入使用,本期未計提折舊,該固定資產(chǎn)原價中包含有100萬元未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。對此,在編制合并財務報表時,需要將母公司相應的銷售收入和銷售成本予以抵消,并將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。其抵消分錄如下:
『正確答案』
借:營業(yè)收入 500
貸:營業(yè)成本 400
固定資產(chǎn) 100
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