2013年注冊會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)預(yù)習(xí)講義(4)

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　　第四章　長期股權(quán)投資

　　(一)長期股權(quán)投資的范圍

　　1.對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資;

　　2.重大影響以下、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

　　如果是重大影響以下、在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

　　(二)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　　(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)

　　①資本公積(轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積)

　　②盈余公積

　�、劾麧櫡峙�--未分配利潤

　　貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債(賬面價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　――應(yīng)交消費(fèi)稅

　　――應(yīng)交營業(yè)稅

　　如果合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長期股權(quán)投資成本。

　　(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)

　　貸：股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本)

　　資本公積--股本溢價(jià)或資本溢價(jià)(當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益)

　　(3)對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　①被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　�、诒缓喜⒎劫~面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值。

 

　�、弁�一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　�、苋绻�被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

 

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　關(guān)鍵考點(diǎn)：入賬成本的確定;涉及的發(fā)行費(fèi);市場交割處理思路

　　(1)購買日的確認(rèn)

　　購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

　�、俜峭�一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面值發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　　②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為追加投資前投資賬面余額和追加投資的初始投資成本之和。

　�、蹮o論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　　(3)一般會(huì)計(jì)分錄

　�、偃绻麚Q出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

　　借：長期股權(quán)投資(按上述原則確認(rèn)的成本)

　　累計(jì)攤銷

　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅

　　銀行存款(相關(guān)費(fèi)用)

　　營業(yè)外收入(或借記“營業(yè)外支出”)

　　②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　累計(jì)折舊

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)

　　借：長期股權(quán)投資(房產(chǎn)的公允價(jià)值)

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：營業(yè)外收入

　　或：

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　③如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：庫存商品

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交消費(fèi)稅

　�、苋绻�是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：

　　借：長期股權(quán)投資(按股份的公允價(jià)值入賬)

　　貸：股本(按股票面值入賬)

　　資本公積――股本溢價(jià)(倒擠)

　　在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

　　借：資本公積――股本溢價(jià)

　　貸：銀行存款

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